Stephanie A. Brawand
The place of actual administration in intercantonal relations - an assessment of recent case law.
The place of actual administration is becoming increasingly important in intercantonal relations. If a legal entity moves its statutory seat to another canton, the canton of departure examines the substance available in the canton of arrival. The relevant external objective criteria are office premises, staff and fixed network connection. The business activity, and thus the subjective content of the management as such, are given too little consideration. This problem is to be demonstrated once again on the basis of three recent court decisions.
11/2022
QUICK READ
A legal entity is personally liable to tax in a canton and therefore subject to unlimited tax liability if its registered office or actual administration is located in the territory of the canton. In the intercantonal relationship, the facts of "domicile" and "actual administration" are alternative connecting factors. According to settled case law, the latter is where the threads of management converge, where the main corporate decisions are made and where the company has the real actual center of its economic existence. The content of management in turn depends on the respective purpose of the company.
What do a software development company, an air rescue and private aviation company, and a general contractor and construction manager have in common? Their corporate purpose could not be more different. All three companies have moved their statutory domicile to another canton. However, the place of actual management for these companies remained at the former registered office. For all three companies, the assessment was based on the criteria that have been established in case law for years: Office space, personnel, proximity of the place of residence and work, mail and telephone forwarding and external appearance. In the case of a software development company, the place of actual administration is where the software or source code is developed. If the latter is sold and the business activity is henceforth limited to the pure exploitation of licenses, the place where the collection actions, the collection of the license fees and the accounting are carried out is decisive.
The aforementioned air carrier generates a large part of its turnover from private aviation. The other activity of rescue flights accounts for only one third of the turnover. Accordingly, the management takes place where the private flights are planned and coordinated and, if necessary, where the fleet is maintained.
If a general contractor and construction manager has a lean infrastructure at its new statutory seat and if the sole managing director and simultaneous sole shareholder and board of directors is not able to sufficiently prove his physical presence at the seat, the management takes place outside the new seat canton. If their business activity is not exclusively limited to real estate brokerage, but a construction project is realized in the former domicile canton, which requires the regular presence of the managing director, it is to be assumed that the statutory domicile is not the center of the economic existence.
Three recent court decisions show that the criteria for assessing the question of the place of actual administration are still very "rigid" and too little account is taken of the content of the actual business activity. In practice, the problem usually lies in the subsequent provability of this internal fact.
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<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2>
<h3>1.1 Statutarischer Sitz versus Ort der tatsächlichen Verwaltung</h3>
<p>Juristische Personen sind gestützt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG)</a><sup><a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a></sup> in einem Kanton persönlich zugehörig und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet des Kantons befindet. Als Sitz einer Aktiengesellschaft oder GmbH gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_626" target="_blank" rel="noopener">Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts (OR)</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_776" target="_blank" rel="noopener">Art. 776 Ziff. 1 OR</a>). Das Zivilrecht erlaubt den juristischen Personen ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern. In der Folge geht das Zivilrecht davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, aus dem die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird somit verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet.<sup><a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a></sup> Die Rechtsprechung geht von einer grundsätzlichen Massgeblichkeit des statutarischen Sitzes aus. Aus zivilrechtlicher Sicht ist die Annahme des Hauptsteuerdomizils einer juristischen Person am statutarischen Sitz nicht an die Bedingung geknüpft, dass sich dort ständige Anlagen und Einrichtungen befinden.<sup><a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a></sup></p>
<p>Im interkantonalen Verhältnis<sup><a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a></sup> handelt es sich bei den Tatbeständen «Sitz» und «tatsächliche Verwaltung» um alternative Anknüpfungspunkte. Denn <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 StHG</a> enthält keine Regelung zur Frage, welchem dieser beiden Anknüpfungsmerkale im interkantonalen Verhältnis der Vorrang zu gewähren ist.<sup><a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a></sup> Folglich hat der «Ort der tatsächlichen Verwaltung» im interkantonalen Steuerrecht bloss subsidiären Charakter für die Begründung der Steuerpflicht in einem Kanton.<sup><a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a></sup></p>
<p>Im Rahmen der Rechtsprechung zum interkantonalen Recht hat das Bundesgericht den Ort der tatsächlichen Verwaltung jeweils als den Ort definiert, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existent hat.<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7"><sup>07</sup></a> Die <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2016/1165/de" target="_blank" rel="noopener">Botschaft des Bundesrats zum StHG</a> führt aus, dass der Begriff der «tatsächlichen Verwaltung» nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de" target="_blank" rel="noopener">DBG</a> mit dem Ort der «tatsächlichen Geschäftsleitung» («place of effective mamangement») i.S.v. <a href="https://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenzurvermeidungvondoppelbesteuerung.htm" target="_blank" rel="noopener">Art. 4 Abs. 3 OECD-MA</a><sup><a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a></sup> deckungsgleich sei.<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9"><sup>09</sup></a> Massgebend ist die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10"><sup>10</sup></a> Weniger ins Gewicht fallen dagegen ausschliesslich untergeordnete, administrative Tätigkeiten. Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist demzufolge von der blossen administrativen Verwaltung<sup><a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a></sup> einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt, abzugrenzen. Nicht entscheidend ist wiederum der Ort, an welchem die obersten Gesellschaftsorgane lediglich die Kontrolle über die Geschäftsleitung ausüben oder Grundsatzentscheide fällen sowie lediglich die Verwaltungsratssitzungen oder Generalversammlungen stattfinden oder sich der Wohnsitz des Aktionärs<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12"><sup>12</sup></a> befindet. Ist jedoch die Geschäftsleitungstätigkeit in der Person der beherrschenden Aktionärs und Verwaltungsratspräsidenten konzentriert und kann kein geographischer Schwerpunkt der Geschäftsleitung ausgemacht werden, kann der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz der Geschäftsführerin sein.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13"><sup>13</sup></a> Das Vorhandensein von Büroräumlichkeiten, Infrastruktur und Personal, welches vom Geschäftsführer in Anspruch genommen wird, kann ein Indiz für den Ort der tatsächlichen Verwaltung sein.<sup><a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a></sup></p>
<p>Die Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung erfolgt unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls. Praxisgemäss ist ein Indiz für das Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet und die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist. Die Geschäftsleitung beinhaltet wiederum die Erfüllung von Aufgaben höheren Niveaus (z.B. Finanzplanung, Monitoring des täglichen Geschäfts, Instruktionen an Subunternehmen, Vertragsverhandlungen, Erstellen von Risikoanalysen etc.), wobei diese wiederum je nach Gesellschaftszweck zu beurteilen sind.<sup><a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a></sup> Der Ort, an welchem zwar die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und die Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, deutet auf ein sog. Briefkastendomizil hin.<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16"><sup>16</sup></a> Letzteres bezeichnet einen Sitz, welcher den tatsächlichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich geschaffen erscheint und deshalb nicht als Hauptsteuerdomizil in Frage kommt.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17"><sup>17</sup></a> Dass die tatsächliche Verwaltung einer Gesellschaft von Dritten im Auftragsverhältnis ausgeübt wird, ist kaum denkbar.<sup><a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">18</a></sup></p>
<h3>1.2 Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung</h3>
<p>Befinden sich statutarische Sitz und Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen.<sup><a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a></sup></p>
<p>In seiner frühesten Praxis zu Art. 46 Abs. 2 aBV hat das Bundesgericht das Problem noch auf der Ebene der Steuerausscheidung gelöst: Dem Sitzkanton wies es im Rahmen der Ausscheidung 10% des Gewinns zu, wenn die Verwaltungsratspräsidentin am Sitz wohnte und dort eine gewisse Geschäftstätigkeit stattfand.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20"><sup>20</sup></a> Dem Sitzkanton wurde hingegen kein Gewinn zur Besteuerung ausgeschieden, wenn der bloss formelle Sitz für den gewinnträchtigen Geschäftsbetrieb der juristischen Person völlig unerheblich gewesen war.<sup><a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a></sup> Ab <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">seinem Entscheid i.S. «Columbus-AG» im Jahr 1919 ging das Bundesgericht</a> dazu über, den Konflikt auf der Ebene der Steuerhoheit und damit des (Haupt-)Steuerdomizils zu lösen.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22"><sup>22</sup></a> Ähnlich wie bei den natürlichen Personen sollte das Hauptsteuerdomizil der juristischen Personen dort zu liegen kommen, wo sich der wirkliche, tatsächliche Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz befindet und nicht am willkürlich gewählten formellen Sitz.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23"><sup>23</sup></a> Dieser Mittelpunkt befand sich an jenem Ort, an welchem die Geschäftsführung oder Verwaltung tatsächlich lokalisiert war.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24"><sup>24</sup></a> Hiervon war auch dann nicht abzuweichen, wenn die Generalversammlungen und (wenige) Verwaltungsratssitzungen am Sitz durchgeführt worden waren.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25"><sup>25</sup></a> An diesen früh gezogenen Leitlinien hielt das Bundesgericht fortan jahrzehntelang fest.<sup><a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a></sup></p>
<p>Erst seit Ablauf der Umsetzungsfrist per 31. Dezember 2000 (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_72" target="_blank" rel="noopener">Art. 72 Abs. 1 StHG</a>) kann eine juristische Person gem. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 StHG</a> bloss dann einem Kanton persönlich zugehörig und damit unbeschränkt steuerpflichtig sein, wenn sich entweder ihren formellen Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton hat. Folglich kann ein interkantonaler Konflikt um die unbeschränkte Steuerhoheit deshalb heute nur noch auftreten, wenn ein Kanton behauptet, die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person zu beherbergen, die ihren zivilrechtlichen Sitz in einem anderen Kanton hat.<sup><a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a></sup> Im Verhältnis zur potentiell steuerpflichtigen juristischen Person ist es gemäss der aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#lvl_0/lvl_E" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB)</a> abgeleiteten Normentheorie<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28"><sup>28</sup></a> an diesem letzteren Kanton, die Tatsachen zu beweisen, welche die tatsächliche Verwaltung der juristischen Person auf seinem Gebiet und damit ihre persönliche Zugehörigkeit und subjektive Steuerpflicht ihm gegenüber begründen.</p>
<p>Ein Teil der Lehre hat die bundesgerichtliche Praxis dahingehend verstanden, dass die Steuerhoheit des Sitzkantons im interkantonalen Verhältnis jener des Kantons der tatsächlichen Verwaltung grundsätzlich vorgehe. Es werde nur dann zugunsten des Kantons der tatsächlichen Verwaltung abgewichen, wenn dem Sitz bloss formelle Bedeutung zukomme und er als gleichsam künstlich erschaffen erscheine.<sup><a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a></sup> In einem Einzelfall – in welchem der Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer Streitgegenstand war – hatte sich das Bundesgericht dahingehend geäussert.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30"><sup>30</sup></a> Würdigt man die seit dem <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">«Columbus-Entscheid» im Jahr 1919</a> ergangene Rechtsprechung, wird klar, dass das Bundesgericht seit jeher das Hauptsteuerdomizil im Konfliktfall nur dann dem Sitzkanton zuerkannte, wenn die juristische Person dort geleitet worden war.<sup><a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a></sup> Nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit des statutarischen Sitzes befindet sich dort das Hauptsteuerdomizil. Wird jedoch die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung und damit diejenigen Handlungen vorgenommen, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung des statutarischen Zwecks dienen,<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32"><sup>32</sup></a> in einem anderen Kanton ausgeübt, kommt dem Sitz sekundäre Bedeutung zu.<sup><a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a></sup></p>
<p>Folglich ist nach kantonalem Steuerrecht eine juristische Person zwar an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 StHG</a>. Nach interkantonalem Steuerrecht liegt das Hauptsteuerdomizil hingegen immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung.<sup><a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a></sup></p>
<p>Die nachfolgend besprochenen Fälle aus der aktuellen Rechtsprechung zeigen auf, dass die Beurteilung des Einzelfalls nach wie vor auf den gängigen «starren Kriterien» der vorhandenen Substanz am Sitz vorgenommen wird.</p>
<h2>2. Rechtsprechung</h2>
<h3>2.1 Urteil des Bundesgerichts vom 20. August 2020<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35"><sup>35</sup></a></h3>
<h4>2.1.1 Softwareentwicklung versus reine Lizenzverwertung</h4>
<p>Die A. AG mit Sitz im Kanton Zürich war im Bereich Entwicklung, Handel und Vertrieb von fototechnischem Material tätig. Im vorliegend strittigen Steuerjahr 2009 wurde die A. AG durch die drei Verwaltungsräte C., D. und E. geleitet, welche gleichzeitig auch Angestellte der A. AG waren. C. und D. waren Ingenieure und für die Entwicklung einer Software für die vollautomatische Qualitätsverbesserung von digitalen Bildern zuständig. E. kümmerte sich um die Administration und Verwaltung, einschliesslich Buchhaltung. Alle drei Verwaltungsräte waren Eigentümer der A. AG (zu unterschiedlichen Teilen).</p>
<p>[Platzhalter Grafik]</p>
<p>Die Geschäftstätigkeit der A. AG bestand zunächst in der Entwicklung von Software, welche gegen eine jährliche Lizenzgebühr an verschiedene Kunden lizenziert wurde. Nach erfolgreichen Vertragsverhandlungen – welche von C. und D. geführt wurden – mit einer in den USA domizilierten Gesellschaft DNP für eine Exklusivlizenz, wurde per Vertrag vom 1. Juli 2010 («Technology Purchase Agreement, Software-Know How») der Source Code der Software zum Preis von CHF 2.38 Mio. an die DNP verkauft. Bereits mit Statutenänderung vom 23. April 2010 (HR-Eintrag per 10.5.2010) verlegte die A. AG ihren Sitz von Zürich nach Zug ans Privatdomizil des neuen Verwaltungsrats B. Die beiden Verwaltungsräte D. und E. schieden (altershalber) aus, und ihre Arbeitsverträge wurden per Ende Mai 2010 beendet. C. – wohnhaft im Kanton Zürich – präsidierte weiterhin den Verwaltungsrat.</p>
<p>Die Tätigkeit der A. AG beschränkte sich fortan auf die Lizenzeinnahmen. Die Buchhaltung und die Administration (Inkasso, Fakturierung) wurde von der X. GmbH besorgt, deren einziger Verwaltungsrat wiederum B. war.</p>
<p>Auf der Website der A. AG<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36"><sup>36</sup></a> fungierte nach der Sitzverlegung die Wohnadresse von C. als Postadresse. Büroräumlichkeiten in Zug waren keine vorhanden, diejenigen in Zürich wurden gekündigt. Personal beschäftigte die A. AG ab Sommer 2010 keines mehr. Die operative Tätigkeit beschränkte sich ab Juli 2010 auf administrative Aufgaben und Rechnungsstellung für Drittlizenzen, Überwachung des Zahlungseingangs und Buchhaltung. Ab Oktober 2010 bestand die Geschäftstätigkeit ausschliesslich auf die Einnahme der Gebühren aus Drittlizenzen.</p>
<p>Sowohl das Verwaltungsgericht Zürich als auch das Bundesgericht kamen zum Ergebnis, dass dem Hauptsteuerdomizil (Sitz) bloss formelle Bedeutung zukommt (Briefkastendomizil) und sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnsitz des Verwaltungsrats C. (Zürich) befindet.<sup><a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a></sup></p>
<p>Diese Entscheide stützten sich auf Indizien wie:</p>
<ul>
<li>vertragliche Verpflichtung von Supportleistungen,</li>
<li>fehlendes Personal am Sitz,</li>
<li>fehlende Büroräumlichkeiten am Sitz</li>
<li>und der Umstand, dass die Leitung der A. AG – bzw. die verbleibende Geschäftstätigkeit ab Juli 2020 – eng mit dem Verwaltungsratspräsidenten C. verknüpft war.</li>
</ul>
<p>Die Beschwerdeführerin führte dagegen aus, dass sich die Geschäftstätigkeit der A. AG ab Sommer 2010 auf die Lizenzverwaltung beschränkte. Dies nachdem aufgrund des altersbedingten Ausscheidens von D. und E.. entschieden wurde, die Software nicht mehr weiterzuentwickeln, sondern zu veräussern. Die einzige operative Tätigkeit habe der Verwaltungsrat B. wahrgenommen. Neue Lizenzen seien keine vergeben worden. Die finalen Vertragsbereinigungen mit der DNP haben in Zug stattgefunden. Zumal es sich bei dem Verkauf des Hauptaktivums mit beschränkter Rücklizenzierung um einen aussergewöhnlichen, einmaligen Vorgang handle, welcher ausserhalb des ordentlichen Geschäftsgangs läge. Aus dem Vertrag mit der DNP schloss die Vorinstanz, dass der Verkauf der Rechte technisch hätte begleitet werden müssen.<sup><a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a></sup> Tatsächlich beschränkte sich jedoch die Tätigkeit des D. auf die Freischaltung des Source-Codes und eine einzige Skype-Konferenz.<sup><a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a></sup> Die Vorinstanz anerkannte, dass es sich bei der technischen Begleitung um eine sehr eingeschränkte operative Tätigkeit handle und aus einer solchen untergeordneten Tätigkeit kein Sitz abgeleitet werden könne. Bei der Library, welche die A. AG entwickelt habe, handle es sich um ein Industriebauteil, welches, wenn es einmal verbaut sei, nicht mehr angerührt werden muss. Folglich sei kein Support notwendig gewesen. Die von der Vorinstanz in den Vordergrund gestellten Supportleistungen seien inexistent.</p>
<p>Das Bundesgericht hielt dagegen, dass die A. AG mit der Sitzverlegung nicht nur von einer Softwareentwicklungs- zu einer reinen Lizenzverwertungsgesellschaft mutierte, sondern mit dem Verkauf der Software («Source-Codes») und damit ihres einzigen substantiellen Aktivums offensichtlich wurde, dass die Weiterführung der aktiven Geschäftstätigkeit nicht mehr geplant war.<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40"><sup>40</sup></a> Die verbleibende Aktivität – nämlich die Liquidation der Gesellschaft – habe keinen Bezug zum neuen Sitzkanton Zug. Vielmehr ergebe sich aus dem gesamten Ablauf der Ereignisse klar, dass der Entschluss zum Verkauf des Hauptaktivums noch im Kanton Zürich gefasst wurde. Der Beizug des Beraters B. mit gleichzeitigem Domizilwechsel an dessen Privatadresse nähme lediglich administrative Aufgaben, wie Inkasso des Kaufpreises, der Lizenzgebühren aus den auslaufenden Verträgen sowie Buchhaltung und steuerliche Betreuung der A. AG, war.<sup><a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a></sup></p>
<h4>2.1.2 Würdigung</h4>
<p>Unbestritten ist, dass mit der Veräusserung des Hauptaktivums der A. AG lediglich eine geringe operative Geschäftstätigkeit verblieb. Etwas unglücklich erscheint der Umstand, dass die A. AG ihren statutarischen Sitz mit der Veräusserung des Hauptaktivums und der Reduktion der aktiven Geschäftstätigkeit verlegt hat.</p>
<p>Kritisch zu würdigen ist das vorliegende Urteil jedoch dahingehend, dass sowohl das Verwaltungsgericht Zürich als auch das Bundesgericht gestützt auf eine vertragliche Regelung, in welcher Supportleistungen genannt werden, eine (zumindest) untergeordnete aktive Geschäftstätigkeit ableiten. Ob und in welchem Umfang jedoch solche Supportleistungen tatsächlich stattgefunden haben, prüfen beide gerichtliche Instanzen nicht weiter. Aus dem Vertragstext alleine, wonach die Verkäuferin der Käuferin Support bei der Implementierung der erworbenen Software zusichert, wurde angenommen, dass die A. AG nach dem Verkauf der Software noch eine – untergeordnete – operative Tätigkeit ausgeübt habe. Der Umstand, dass C. gemäss Kaufvertrag noch während sechs Jahren telefonisch Support erbringen musste,<sup><a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a></sup> ist jedoch kein Beweis dafür, dass tatsächlich entsprechende Leistungen erbracht wurden. Das Fehlen von Personal am Sitz sowie von extern angemieteten Büroräumlichkeiten tragen ihr Übriges dazu bei, dass dem statutarischen Sitz eine Absage erteilt und der Wohnsitz des Präsidenten des Verwaltungsrats C. als Ort der tatsächlichen Verwaltung angenommen wurde. Die entscheidende Frage, was der Gegenstand der (verbleibenden) Geschäftsführungstätigkeit der A. AG ab Sommer 2010 war und wo der Schwerpunkt derselben lag, wurde gerichtlich nicht näher erläutert.</p>
<p>Die Geschäftsführung und deren Umfang hängen vom Gesellschaftszweck ab.<sup><a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a></sup> Beschränkt sich die Geschäftstätigkeit auf die Lizenzverwertung, Einnahmen von auslaufenden Lizenzgebühren und rein administrative Aufgaben, ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung gestützt auf diese Tätigkeiten zu beurteilen. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich gerade nicht am Tätigkeitsort der obersten Gesellschaftsorgane, solange sich deren Funktion auf die Kontrolle der eigentlichen Unternehmensleitung beschränkt.<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44"><sup>44</sup></a> Die vorliegend verbleibende Geschäftstätigkeit der Lizenzverwertung zeigt Analogien zu der Tätigkeit einer reinen Holdinggesellschaft. Bei Letzterer beschränkt sich die Geschäftstätigkeit auf die Verwaltung ihrer Beteiligungen. Als Geschäftsführung einer Holdinggesellschaft wird u.a. die Aufbewahrung und der gelegentliche An- und Verkauf von Wertschriften, das Inkasso der Erträgnisse und die Wahrnehmung von Aktionärsrechten sowie die Erfassung und Verarbeitung von statischen Kontrollnachrichten zuhanden des Verwaltungsrats betrachtet.<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45"><sup>45</sup></a> Der Auffassung Oesterhelt/Schreiber<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46"><sup>46</sup></a> folgend, ist entscheidend, wo der Aufgabenbereich der Holding wahrgenommen wird.</p>
<p>Zieht man hier nun die Parallele zur vorliegend verbleibenden Lizenzverwertungstätigkeit, fällt auf, dass sich die verbleibende Geschäftstätigkeit der A. AG in den Inkassohandlungen, der Vereinnahmung der auslaufenden Lizenzgebühren sowie der Buchhaltung und steuerlichen Betreuung erschöpfte. Wird davon ausgegangen, dass B. neben diesen rein administrativen Aufgaben noch eine gewisse Kontroll- und Reportingfunktion gegenüber dem Verwaltungsratspräsidenten C. wahrgenommen hat, ist ein Schwerpunkt der (verbleibenden) ökonomischen Existenz am neuen Domizil höchstwahrscheinlich. Dass sich dieses an der Privatadresse des Verwaltungsrats B. befindet und nicht zusätzlich externe Büroräumlichkeiten angemietet wurden, darf nicht zu Ungunsten der Pflichtigen ausgelegt werden. So stellt die Gerichtspraxis in denjenigen Fällen, in welchen der Wohnsitz des Alleinaktionärs als Ort der tatsächlichen Verwaltung angenommen wird, auch nicht die Anforderung an externe Büroräumlichkeiten.<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47"><sup>47</sup></a></p>
<p>Berücksichtigt man nun die neusten Entwicklungen der vergangenen zwei Jahre, in welchen sich die Telearbeit als Arbeitsmethode in der Wirtschaft als solche etabliert hat, ist hier ein weiterer Kritikpunk anzubringen: Der Telearbeit immanent ist das Arbeiten von einem mit technischen Kommunikationsmitteln ausgestatteten Platz ausserhalb der Räumlichkeiten des Arbeitgebers.<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48"><sup>48</sup></a> Dort wo es also der Gesellschaftszweck zulässt, muss die Führung der laufenden Geschäfte «remote» möglich sein; sei dies nun aus dem «Homeoffice» oder ohne einen geographischen Schwerpunkt bzw. Mittelpunkt der ökonomischen Existenz.<sup><a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">49</a></sup> So muss es im vorliegenden Fall möglich sein, dass die verbleibende Geschäftstätigkeit der Lizenzverwaltung aus dem «Homeoffice» des einzigen Verwaltungsrates B. vorgenommen wird.</p>
<p>Die Rechtsprechung verharrt in diesem Entscheid weiterhin in ihrem «starren Korsett» der bereits mit <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">Entscheid i.S. «Columbus-AG» im Jahr 1919</a><a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50"><sup>50</sup></a> aufgestellten Kriterien. Enttäuschend in dieser Hinsicht sind auch die Ausführungen der SSK in ihrer Analyse zur Telearbeit. Ausführungen zu einer allfälligen Weiterentwicklung in der Praxis zum Ort der tatsächlichen Verwaltung unter dem Aspekt der Telearbeit bleiben aus. Sie beschränkt sich auf die Repetition der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und hält summarisch fest, dass zumindest in kleineren Strukturen, in denen die operative Führung des Unternehmens in den Händen einer einzigen Person liegt, sich der Ort der laufenden Verwaltung am Ort der Telearbeit liegen kann, sofern wiederum die altbekannten Bedingungen erfüllt sind.<sup><a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">51</a></sup></p>
<h3>2.2 <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 12. Januar 2022</a><sup><a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">52</a></sup></h3>
<h4>2.2.1 Rettungsflugwacht versus Privatluftfahrt</h4>
<p>Die A. AG erbrachte im Wesentlichen zwei Hauptleistungen: Einerseits verwaltet sie Flugzeuge, welche im Besitz vermögender Privatpersonen sind und erbringt diesen Flugleistungen, stellt die Besatzung und organisiert die Wartung. Andererseits fliegt sie mit ihren eigenen Flugzeugen und Helikoptern Rettungseinsätze für ihre Schwestergesellschaft D. AG.<sup><a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">53</a></sup> Letztere bezweckt die Organisation und die Unterhaltung einer internationalen Einsatz- und Dispositionszentrale. Die D. AG beschäftigt medizinisches Personal und verfügt über die Rettungslizenz. Die A. AG wiederum beschäftigt das Flugpersonal und die Flugzeuge und Helikopter – mit Ausnahme derjenigen der Kunden – stehen in ihrem Eigentum. Beide Gesellschaften werden von der E. AG zu je 100% gehalten, deren Anteile zu 80% im Besitz des Hauptaktionärs F. stehen. Alle Gesellschaften haben ihren statutarischen Sitz am 16. Dezember 2015 vom Kanton Zürich in den Kanton Schwyz verlegt.</p>
<p>[Platzhalter Grafik]</p>
<p>Im Rahmen einer Buchführung der Steuerjahre 2015 und 2016 am Sitz der A. AG nahm der Kanton Zürich die Steuerhoheit für die geprüften Steuerperioden vollumfänglich in Anspruch. Das Kantonale Steueramt Zürich begründete seinen Entscheid damit, dass die Hauptgeschäftstätigkeit der A. AG in der Erbringung von Rettungsflügen bestehe und sich die Einsatzzentrale weiterhin im Kanton Zürich befinde. Die Büroräumlichkeiten am neuen Sitz seien mit einer Gesamtfläche von 42.7m<sup>2</sup> nicht repräsentativ. Dies gehe aus dem Augenschein des Revisors vor Ort hervor, zumal die Buchprüfung auch zur Überprüfung der Sitzverlegung gedient habe.<a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54"><sup>54</sup></a> Das Steuerrekursgericht Zürich schützte die Auffassung des Steueramts und hielt fest, dass die mittels der eingereichten Geschäftsleitungssitzungsprotokolle – welche eingeschwärzt und nicht handschriftlich datiert waren – der Beweis nicht erbracht sei, dass die Geschäftsleitungssitzungen im Kanton Schwyz stattgefunden haben, zumal solche Dokumente «beliebig produzierbar seien».<sup><a title="" href="#_ftn55" name="_ftnref55">55</a></sup> Zudem sei die Einsatzleitung der D. AG im Kanton Zürich für die Koordination der Einsätze auch für die A. AG zentral.</p>
<p>Die A. AG vermochte zwar nachzuweisen, dass der Geschäftsbereich der Rettung in den relevanten Steuerjahren gerade mal 36% bzw. 39% des Umsatzes ausmachte. Der Hauptteil der Leistungserbringung bestand in den Flugleistungen an vermögende Personen. Die Büroräumlichkeiten am neuen Sitz umfassten tatsächlich eine Fläche von 85.7m<sup>2</sup> (und nicht 42.7m<sup>2</sup>). Zum Einwand der Relevanz der Einsatzleitung, führte die A. AG aus, dass sie die Bodentransporte der D. AG organisiere, für die Flugleistungen der A. AG sei diese jedoch irrelevant. Die Wertschöpfung des Geschäftsbereichs der privaten Luftfahrt falle dort an, wo sich der Pilot befinde und lasse keinen Raum für eine Einsatzzentrale.<sup><a title="" href="#_ftn56" name="_ftnref56">56</a></sup> Die Helikopter würden direkt über die Notrufnummer 144 aufgeboten. Letztere Tatsache wurde schriftlich von <a href="https://www.stadt-zuerich.ch/pd/de/index/schutz_u_rettung_zuerich.html" target="_blank" rel="noopener">Schutz & Rettung Zürich</a> bestätigt.<sup><a title="" href="#_ftn57" name="_ftnref57">57</a></sup></p>
<p>Das Verwaltungsgericht Zürich bestätigte den vorinstanzlichen Entscheid, stellte jedoch weiterführend anhand der Akten fest,<a title="" href="#_ftn58" name="_ftnref58"><sup>58</sup></a> dass gestützt auf die Darstellung des Wertschöpfungsprozesses der Ambulanzflugzeuge und Fremdflugzeuge (Charter) deren Auftragsübermittlung, -bearbeitung und -disposition über die Einsatzzentrale im Kanton Zürich bzw. Wohnort des Einsatzleiters erfolgte. In Bezug auf die Jets geht aus der Wertschöpfungsdarstellung hervor, dass deren Koordination nicht über die Einsatzleitung erfolgte, sondern der Kunde direkt den Piloten kontaktierte und dieser die Einsatzplanung vornahm. Weiter sei es nach der Sitzverlegung zu keiner aktenkundigen Veränderung gekommen.<sup><a title="" href="#_ftn59" name="_ftnref59">59</a></sup></p>
<p>In seiner Gesamtheit betrachtet, sprach der Aussenauftritt der A. AG klar dafür, dass sie aus dem Kanton Zürich verwaltet wurde.<a title="" href="#_ftn60" name="_ftnref60"><sup>60</sup></a> Umstände wie die rudimentär eingerichteten Büroräumlichkeiten im Kanton Schwyz, das Fehlen eines Festnetzanschlusses sowie dass als Postanschrift weiterhin konsequent die Adresse im Kanton Zürich angegeben wurde,<sup><a title="" href="#_ftn61" name="_ftnref61">61</a></sup> sprächen gegen die häufige Anwesenheit von Mitarbeitenden. Zudem wurden die Lohnausweise mit der Zürcher-Adresse ausgestellt. In der privaten Steuererklärung habe F. weiterhin lediglich die Berufsauslagen vom Wohnort im Kanton Zürich geltend gemacht.<sup><a title="" href="#_ftn62" name="_ftnref62">62</a></sup> Da die Protokolle der Geschäftsleitungssitzungen geschwärzt und weder handschriftlich datiert noch unterzeichnet wurden, seien diese nicht beweistauglich. Die Einsatzleitung sei das Herz eines jeden Flugrettungsdienstes und zumindest für die Verwaltung und den Betrieb der übrigen Helikopter und Flugzeugflotte kämen ihr eine gewisse Koordinationsfunktion zu. Als weiteres starkes Indiz wurde die unmittelbare Nähe des Wohnortes der beiden übrigen Geschäftsleitungsmitgliedern sowie der drei Mitarbeitenden zu den Büroräumlichkeiten (der D. AG) im Kanton Zürich gesehen, welches dafür sprach, dass schwergewichtig im Kanton Zürich gearbeitet wurde.<a title="" href="#_ftn63" name="_ftnref63"><sup>63</sup></a> Dem Wohn- und Arbeitsortes des Verwaltungsratspräsidenten und Hauptaktionärs F. – welcher im Kanton Schwyz behauptet wurde – sei nicht dieselbe Gewichtung zuzusprechen, wie bei einer Einmann-AG ohne feste Geschäftseinrichtung und Personal.<sup><a title="" href="#_ftn64" name="_ftnref64">64</a></sup></p>
<h4>2.2.2 Würdigung</h4>
<p>Kritisch zu beurteilen ist die Gewichtung der Einsatzzentrale, welche (unbestritten) von der Schwestergesellschaft D. AG für die Bodentransporte betrieben wurde.<sup><a title="" href="#_ftn65" name="_ftnref65">65</a></sup> </p>
<p>Aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten in diesem Fall erstaunt es, dass sich die A. AG die Infrastruktur der Schwestergesellschaft als die «eigene» anrechnen lassen muss, während der D. AG im Parallelverfahren<a title="" href="#_ftn66" name="_ftnref66"><sup>66</sup></a> ebenfalls die Gewichtung deren Einsatzzentrale als «Herzstück» ihrer Geschäftstätigkeit entgegenhalten wird. Schliesslich diente die Einsatzzentrale im Kanton Zürich hauptsächlich der Koordination der Bodentransporte und damit der Geschäftstätigkeit der D. AG und nicht derjenigen der A. AG. Das Geschäftsmodell Letzterer bestand hauptsächlich in der privaten Luftfahrt. Nur das Flugpersonal wurde über die A. AG angestellt, während das medizinische Personal von der Schwestergesellschaft D. AG beschäftigt wurde. Die Privatflüge wurden von den Piloten – aus dem «Homeoffice»? – direkt koordiniert. Die in der Einsatzzentrale der D. AG vorgenommene Verwaltung und den Betrieb der übrigen Helikopter und Flugzeugflotte wurde von den Gerichten als reine Koordinationsfunktion bezeichnet. Gleichzeitig haben sie darin einen Teil der Führung der laufenden Geschäfte gesehen. Allerdings stellt sich die Frage, ob die reine Koordinationsfunktion inhaltlich als «Führung der laufenden Geschäfte» qualifiziert. Die Autorin sieht in der strittigen Koordinationsfunktion – welche notabene ein Geschäftszweig darstellt, welcher lediglich einen Drittel des Umsatzes ausmacht – jedoch keine Tätigkeit, bei welcher die «Fäden der Geschäftsführung» zusammenlaufen, sondern eine bloss untergeordnete Tätigkeit.</p>
<h3>2.3 <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts vom 7. Februar 2019</a><a title="" href="#_ftn67" name="_ftnref67"><sup>67</sup></a></h3>
<h4>2.3.1 Generalunternehmerin und Bauleitung versus Immobilienvermittlung</h4>
<p>Die A. Group AG war in der relevanten Steuerperiode 2009 in der Durchführung von Immobiliengeschäften aller Art, Erstellung und Planung von Bauten als Bauherrin oder Generalunternehmerin tätig. Ende 2007 verlegte die A. Group AG ihren Sitz vom Kanton Zürich in den Kanton Zug. Einziger Verwaltungsrat und Alleinaktionär war F. Zur A. Gruppe gehörten die B. AG (Betrieb eines Gipsergeschäfts), die A. Immobilien AG (Durchführung von Maler- und Tapezierarbeiten) sowie die H. AG (Verwertung von Erfindungen und Patenten), alle mit Domizil im Kanton Zürich. Im Rahmen der Steuerdeklaration 2009 im Jahr 2011 kam es seitens der Steuerverwaltung Zürich zu einer Aktenauflage, mit welcher u.a. der Mietvertrag für das Domizil im Kanton Zug sowie Angaben über die Anzahl Sitzungen im Kanton Zug inkl. Nachweis einverlangt wurden. Der Kanton Zürich beanspruchte in der Folge 88.29% am steuerbaren Reingewinn der A. AG unter Annahme einer Betriebsstätte in Zürich. Das Steuerrekursgericht Zürich kam in seinem Entscheid vom 12. Dezember 2016 zum Schluss, dass sich im Kanton Zürich nicht nur eine Betriebsstätte befände, sondern der Hauptsitz der A. AG. Im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht Zürich machte die A. AG geltend, im Kanton Zürich befände sich lediglich ein Spezialdomizil qua Liegenschaften.</p>
<p>[Platzhalter Grafik]</p>
<p>Beide kantonalen Instanzen erachteten es aufgrund der schlanken Infrastruktur im Kanton Zug, bestehend aus einem Büro von 12m<sup>2</sup> zu einem jährlichen Mietzins von CHF 2'000 als unwahrscheinlich, dass der Alleinaktionär dort relevante Geschäftsaktivitäten ausübt.<sup><a title="" href="#_ftn68" name="_ftnref68">68</a></sup> In diesem Büro war kein Personal tätig und die Post sowie eingehende Telefonate wurden nach C. (ZH) umgeleitet. Im Kanton Zürich stand F. über die übrigen Gruppengesellschaften weiterhin eine Büroinfrastruktur zur Verfügung, die Geschäftsunterlagen seien auch nach der Sitzverlegung weiterhin in Zürich aufbewahrt worden und die langjährige Buchhalterin sämtlicher Gruppengesellschaften habe ebenfalls in C. (ZH) gearbeitet. Des Weiteren sei im Zusammenhang mit dem Bauprojekt «M» in C. (ZH) ein gewisses Mass an zeitlicher Präsenz des F. im Kanton Zürich erforderlich gewesen. Zumal unbestritten ist, dass die A. AG in der Steuerperiode 2008 und 2009 als Generalunternehmerin und Bauleiterin des Projekts «M» (ZH) tätig war, wobei der Verkauf der Gebäude an die H. AG in C. (ZH) delegiert wurde.<sup><a title="" href="#_ftn69" name="_ftnref69">69</a></sup> Demnach konzentrierte sich die Geschäftstätigkeit der A. AG nicht nachweislich auf Investition und Vermittlung, sondern die A. AG war auch als Generalunternehmerin und Bauleiterin tätig. Insbesondere letztere Tätigkeit erfordert eine ständige Präsenz am Ort des Bauprojekts in C. (ZH).<sup><a title="" href="#_ftn70" name="_ftnref70">70</a></sup></p>
<p>Die Steuerpflichtige wendete ein, dass ihre operative Geschäftstätigkeit an keinem bestimmten Ort zugeordnet werden könne, da der Hauptaktionär F. (und faktischer alleiniger Geschäftsführer und Verwaltungsrat) seine Tätigkeit vor allem per Mobiltelefon ausgeführt und die jeweiligen Treffen zwischen ihm und seinen Geschäftspartnern an verschiedenen Orten stattgefunden haben. Folglich sei der statutarische Sitz massgebend.<sup><a title="" href="#_ftn71" name="_ftnref71">71</a></sup> Das Verwaltungsgericht Zürich hielt fest, dass bereits das infrage stehende Geschäftsvolumen einer Infrastruktur bedürfe, die weit über die im Kanton Zug zur Verfügung stehende Einrichtung hinausgehe. Bei der zur Diskussion stehenden «tatsächlichen Verwaltung» der A. AG gehe es gerade nicht nur um Kontrollfunktionen oder die Fällung von Grundsatzentscheiden des Alleinaktionärs. Es verstehe sich von selbst, dass Immobiliengeschäfte Zusammenkünfte an verschiedenen Orten mit sich bringen, dies aber die Frage des Hauptsteuerdomizils nicht weiter beeinflusse.<sup><a title="" href="#_ftn72" name="_ftnref72">72</a></sup></p>
<p>Auch das von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Geheimhaltungsinteresse gegenüber den übrigen im Kanton Zürich ansässigen Gruppengesellschaften lief ins Leere: Die langjährige Buchhalterin und Vertraute von F. führte sämtliche Buchhaltungen der A. Gruppe.<sup><a title="" href="#_ftn73" name="_ftnref73">73</a></sup> Das Bundesgericht sah in diesem Umstand sogar eine zentrale administrative Funktion für sämtliche betroffenen Gesellschaften. Demnach erfolgte die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks schwerpunktmässig in C. (ZH).</p><h4>2.3.2 Würdigung</h4>
<p>Soweit aus den Sachverhaltsausführungen des vorinstanzlichen sowie höchstrichterlichen Urteils ersichtlich, wurde hier der Steuerpflichtigen einmal mehr die «schlanke» Infrastruktur am neuen Domizil sowie der Nachweis einer substanziellen Präsenz des Geschäftsführers, welcher gleichzeitig alleiniger Verwaltungsrat und Alleinaktionär (in personam) war, zum Verhängnis. Der Hauptbeweis seitens der Steuerbehörden wurde bereits aufgrund der Büroinfrastruktur, der Umleitung der Post und Telefonate sowie des Fehlens von Personal als gegeben erachtet, zumal gerade diese Kriterien nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts auf ein sog. «Briefkastendomizil» hindeuten.<a title="" href="#_ftn74" name="_ftnref74"><sup>74</sup></a> Nicht einig waren sich die Verfahrensbeteiligten offensichtlich über den Inhalt der Geschäftstätigkeit und damit die Führung der laufenden Geschäfte durch F. Schwierig gestaltete es sich, den Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit rückwirkend zu rekonstruieren. Davon ausgehend, dass die A. AG in der Steuerperiode 2009 als Generalunternehmerin und Bauleiterin des Projekts in C. (ZH) tätig war und sich damit ihre Tätigkeit nicht auf Investition und Vermittlung von Immobilien beschränkte, ist den Instanzen dahingehend zuzustimmen, dass diese Tätigkeit eine gewisse regelmässige Präsenz vor Ort des Geschäftsführers bedingt. Da in casu die Funktion desselben zusammen mit derjenigen des Verwaltungsrats (und Alleinaktionärs) in einer Person wahrnahm, ist einzig auf die Präsenz und Tätigkeit von F. abzustellen.</p>
<p>Etwas verwirrend erscheint der Autorin jedoch die Auffassung des Bundesgerichts, wonach in casu in der Führung der Buchhaltung für sämtliche Gruppengesellschaften in C. (ZH) eine zentrale administrative Funktion gesehen wird. So hat die bundesgerichtliche Rechtsprechung die Buchführung als reine untergeordnete administrative Tätigkeit qualifiziert.<a title="" href="#_ftn75" name="_ftnref75"><sup>75</sup></a> Analog zum oben diskutierten «Softwareentwicklungs»-Fall schien die Leitung und damit die Fäden der Geschäftsführung eng mit F. als Person verbunden zu sein: Er alleine entschied über die Annahme von Bauprojekten und Abschluss von Verträgen, kümmerte sich um die Koordination von Aufträgen und Baufortschritten und nahm die Planung derselben vor. Dass der Wohnsitz des F. vor keiner der angerufenen Instanzen thematisiert wurde, erstaunt. So hätte die vorliegende Geschäftsführung durchaus im «Homeoffice» des F. wahrgenommen werden können. Bei der Geschäftstätigkeit der Investitionen und Vermittlung von Immobilien, ist nach Auffassung der Autorin darauf abzustellen, wo die Entscheide für die jeweiligen Investitionen bzw. Vermittlungstätigkeit gefällt wurden. Dass diese an wechselnden Orten bzw. von unterwegs oder gar aus dem «Homeoffice» gefällt wurden, ist naheliegend.</p>
<p>In diesem Punkt ist der Argumentation der Steuerpflichtigen zuzustimmen, dass es für diese Tätigkeit keiner «grosszügigen» Infrastruktur bedarf. So würde ein Büro am Wohnsitz des Geschäftsführers F. genügen. Ob und inwiefern die physische Präsenz von F. mittels Einreichung von Tankbelegen, Restaurantquittungen, Mobiltelefonabrechnungen etc. belegt wurde, geht aus der Begründung der Urteile nicht hervor. Fakt ist, dass der ins Feld geführten Mobilität der Geschäftsleitung von F. per se keine weitere Beachtung geschenkt wurde. Auch wurde die Möglichkeit der Telearbeit per se nicht diskutiert, womit dem Umstand der heutzutage unbegrenzten technischen Möglichkeiten der Mobilität erneut nicht Rechnung getragen wurde. Dahingehend ist an die Aussage von Heinrich Jud<a title="" href="#_ftn76" name="_ftnref76"><sup>76</sup></a> vor 25 Jahren zu erinnern, welcher damals schon kritisch bemerkte, dass die Führung eines Unternehmens aufgrund der digitalen Möglichkeiten an wechselnden Standorten und völlig losgelöst von Büroräumlichkeiten vorgenommen werden könne.</p>
<h2>3. Schlussbemerkung</h2>
<p>Was haben die drei Fälle gemeinsam? Es handelt sich um Einzelfälle, die nach Auffassung der Autorin alle zu wenig anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls, sondern gestützt auf die bekannten «starren Kriterien» beurteilt wurden. Die Auseinandersetzung mit der tatsächlichen Geschäftstätigkeit im Rahmen des jeweiligen Gesellschaftszwecks blieb weitgehend aus. Ebenso wenig wurde den neusten Entwicklungen der Telearbeit Rechnung getragen. Die Verwaltung scheint anzuerkennen, dass die Voraussetzungen für das Vorhandensein einer tatsächlichen Verwaltung an einem anderen Ort als dem des Hauptsitzes nicht deckungsgleich mit denjenigen für die Anerkennung einer Betriebsstätte sind.<sup><a title="" href="#_ftn77" name="_ftnref77">77</a></sup> In der Beurteilung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung knüpft sie dann wiederum an die unveränderten Bedingungen gemäss altbekannter Rechtsprechung an.<sup><a title="" href="#_ftn78" name="_ftnref78">78</a></sup> </p>
<p>Für Aussenstehende vermögen die diskutierten Urteile auf den ersten Blick gestützt auf die Argumentation der Gerichte nachvollziehbar sein. Dabei sollte jedoch beachtet werden, dass die Frage des «Ortes der tatsächlichen Verwaltung» meist erst Jahre nach der in Frage stehenden Steuerperiode aufgeworfen wird; bspw. im Rahmen einer Buchprüfung, bei der Aufrechnung von Abschreibungen resp. geldwerten Leistungen oder im Zusammenhang mit einer Aktenauflage im Einschätzungsverfahren. Die Beweisführung der fehlenden Geschäftsführung am Wohnsitz bzw. der tatsächlichen Geschäftsführung am neuen Sitz gestaltet sich im Nachhinein meist schwierig. So gilt zwar in einem ersten Schritt der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache und Abweichungen sind nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung von den Steuerbehörden nachzuweisen.<a title="" href="#_ftn79" name="_ftnref79"><sup>79</sup></a> Erscheint jedoch in der Folge aufgrund der kritisierten Anhaltspunkte der von der Behörde angenommene Sitz in einem anderen Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und es obliegt den Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis zu erbringen.<sup><a title="" href="#_ftn80" name="_ftnref80">80</a></sup></p>
<p>Dies hat mittels substanziierter Sachdarstellung und durch Einreichung beweiskräftigen Unterlagen zu erfolgen. Die Führung des Gegenbeweises, nämlich der inneren Tatsache der tatsächlichen Geschäftsführung, ist Jahre später meist eine Herkulesaufgabe. So sieht sich der Steuerpflichtige in der Praxis vermehrt mit dem Einwand konfrontiert, dass gewisse Belege nicht beweistauglich seien.<sup><a title="" href="#_ftn81" name="_ftnref81">81</a></sup> Vor diesem Hintergrund sind jedoch zwei Dinge klar vor Augen zu halten: Erstens steht bei der Frage des Ortes der tatsächlichen Verwaltung die Steuerverwaltung in der Beweispflicht. Sie hat den Hauptbeweis im Sinne eines Vollbeweises der Steuerpflicht zu erbringen. Zweitens ist die Erbringung des «Gegenbeweises» insofern zu relativieren, als dass die Steuerpflichtige bei der Feststellung der Steuerhoheit keine Mitwirkungspflicht trifft. Im Steuerhoheitsverfahren, in welchem gerade die Frage einer Steuerpflicht im Kanton zu klären ist, lässt sich keine Mitwirkungspflicht aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_126" target="_blank" rel="noopener">Art. 126 Abs. 1 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_42" target="_blank" rel="noopener">Art. 42 Abs. 1 StHG</a> herleiten, da eben die Steuerpflicht, welche die Mitwirkungspflicht gemäss den genannten Bestimmungen erst begründet, gerade noch nicht feststeht.<sup><a title="" href="#_ftn82" name="_ftnref82">82</a></sup> Folglich muss dem Steuerpflichtigen auch bei einer «schlanken» Beweislage der Gegenbeweis offenbleiben und die Beweismittel dürfen nicht pauschal als untauglich verworfen werden. Eine solche Vorgehensweise käme einem überspitzten Formalismus gleich und wäre daher nicht zulässig. Die Beweisabnahme darf somit nicht nach freiem Ermessen der Steuerbehörden erfolgen.</p>
<p>Den Steuerpflichtigen ist eine saubere Planung bei einer Sitzverlegung von einem in einen anderen Kanton<sup><a title="" href="#_ftn83" name="_ftnref83">83</a></sup> zu empfehlen. Nur so kann eine schlüssige Dokumentation bereitgehalten werden. Meist sprechen nicht nur fiskalische, sondern auch wirtschaftliche Gründe für eine Verlegung des statutarischen Sitzes. Wichtig ist, die Geschäftsführung im Rahmen des Gesellschaftszwecks am Sitz auszuüben. Das «day-to-day business» gilt mittels der physischen Präsenz nachzuweisen. Dafür können Tank- und Restaurantbelege, Kleinstausgaben vor Ort, (Mobil)Telefon- und Stromrechnungen oder auch Protokollierung von Geschäftsleitungssitzungen dienen. Die Geschäftsführung ist und bleibt eine innere Tatsache, welche es Einzelfallbezogen zu beurteilen gilt. Abhängig vom Gesellschaftszweck sowie mit Zunahme von «Homeoffice» und Videokonferenzen über das Internet kann das Vorhandensein von Büroräumlichkeiten, Personal und fixen Präsenzzeiten vor Ort nicht notwendig sein. Koordinationsaufgaben, Strategie- oder Investitionsentscheide, Führungsaufgaben und Kundenkontaktpflege können im Homeoffice, im Hotelzimmer, im Flugzeug oder in Shared-Office Räumlichkeiten weltweit stattfinden, wo sich somit auch der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Gesellschaft befinden kann, weil dort die Fäden der Geschäftsleitung zusammenlaufen und wesentliche Unternehmungsentscheide gefällt werden. Die dafür notwendige Infrastruktur beschränkt sich auf den Laptop und «eine ruhige Ecke». Die Kommunikationstechnik und die dezentrale Arbeitsorganisation machen es im Einzelfall immer schwieriger, einen geographischen Schwerpunkt der Geschäftsführung auszumachen.<sup><a title="" href="#_ftn84" name="_ftnref84">84</a></sup> Es wird künftig unumgänglich sein, dass in der Praxis und der Rechtsprechung eine gewisse «Aufweichung» der Substanz-Kriterien zu erfolgen hat.</p></article>
Footnotes / further notes
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<div id="ftn1">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup> Analoge Bestimmung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#part_3/tit_1/chap_2" target="_blank" rel="noopener">Art. 50 DBG</a> für die direkte Bundessteuer.</p>
</div>
<div id="ftn2">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref2" name="_ftn2">02</a></sup> Entscheid des <a href="https://entscheidsuche.ch/kantone/zh_vwger/SB-2017-00005.html" target="_blank" rel="noopener">Verwaltungsgerichts Zürich SB.2017.00005 vom 19. April 2017 E. 2.1</a> (Vorinstanz zum <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019</a>).</p>
</div>
<div id="ftn3">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> Locher Kurt/Locher Peter, Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung (zit. Locher/Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung), § 4 I A Nr. 4, <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">BGE 45 I 205</a>; Heilinger Roland/Maute Wolfgang, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, Teil 1, StR 63 (2008), S. 746 (zit. Heilinger/Maute, StR 63 (2008)) m.H. auf <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F04-12-2003-2A-321-2003&lang=fr&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2003 vom 4. Dezember 2003</a>, in: StE 2005 B 71.31.</p>
</div>
<div id="ftn4">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref4" name="_ftn4">04</a></sup> Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, in: Zweifel Martin/Beusch Michael (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 20 N 12 (zit. VerfasserIn, StHG-Kommentar): Im internationalen Verhältnis handelt es sich bei den Begriffen um echte alternative Anknüpfungstatbestände. Das Anknüpfungsmerkmal der «tatsächlichen Verwaltung» steht diesbezüglich gleichberechtigt neben dem Anknüpfungsmerkmal des «Sitzes».</p>
</div>
<div id="ftn5">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref5" name="_ftn5">05</a></sup> Oesterhelt /Schreiber, StHG-Kommentar, Art. 20 N 13.</p>
</div>
<div id="ftn6">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref6" name="_ftn6">06</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F22-12-2009-2C_259-2009&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2009 vom 12. Dezember 2009 E. 2.1</a>; Hunziker Silvia/Zweifel Martin, in: Zweifel Martin/Beusch Michael/de Vries Reilingh Daniel (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Basel 2021, § 8 N 2 f.</p>
</div>
<div id="ftn7">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref7" name="_ftn7">07</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteile des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1</a> m.H. auf <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-05-2013-2C_1086-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013</a>, in: StE 2013 B 11.1 Nr. 24.; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-10-2019-2C_592-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.1</a>; so auch Heilinger/Maute, StR 63 (2008), S. 745.</p>
</div>
<div id="ftn8">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref8" name="_ftn8">08</a></sup> <a href="https://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenzurvermeidungvondoppelbesteuerung.htm" target="_blank" rel="noopener">OECD-Musterabkommen 2017 auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA 2017), vom 21. November 2017</a>.</p>
</div>
<div id="ftn9">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref9" name="_ftn9">09</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2016/1165/de" target="_blank" rel="noopener">Botschaft des Bundesrates zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkten Bundessteuern vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 108</a> (zit. Botschaft StHG 1983)</p>
</div>
<div id="ftn10">
<p><a title="" href="#_ftnref10" name="_ftn10"><sup>10</sup></a> Vgl. auch Mäusli-Allenspach Peter, Die Ansässigkeit der Gesellschaft im internationalen Steuerrecht, Diss., Bern 1993, S. 59.</p>
</div>
<div id="ftn11">
<p><a title="" href="#_ftnref11" name="_ftn11"><sup>11</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-05-2013-2C_1086-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2</a>, in: StE 2013 B 11.1 Nr. 24 ; vgl. auch <a href="https://entscheidsuche.ch/kantone/zh_vwger/SB-2015-00152.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2015.00152 vom 16. März 2016 E. 3.2</a>, wonach die Buchführung und Rechnungsstellung mit Zeitaufwand von nur 10 bis 15 Stunden pro Jahr nicht einmal eine Betriebsstätte begründet.</p>
</div>
<div id="ftn12">
<p><a title="" href="#_ftnref12" name="_ftn12"><sup>12</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-05-2013-2C_1086-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2</a>, in: StE 2013 B 11.1 Nr. 24; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn13">
<p><a title="" href="#_ftnref13" name="_ftn13"><sup>13</sup></a> Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2012.00144 vom 16. März 2013 E. 4.4 und 4.5; kritisch dazu Brawand Stephanie, Ort der tatsächlichen Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung und Homeoffice, in: zsis) 2/2021.</p>
</div>
<div id="ftn14">
<p><a title="" href="#_ftnref14" name="_ftn14"><sup>14</sup></a> Heilinger/Maute, StR 63 (2008), S. 757; <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2014-00143_15-07-2015.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2014.00143 vom 15. Juli 2015 E. 3.1.2.1 und 3.2.4.</a></p>
</div>
<div id="ftn15">
<p><a title="" href="#_ftnref15" name="_ftn15"><sup>15</sup></a> Vgl. auch Oesterhelt /Schreiber, StHG-Kommentar, Art. 20 N 29 m.w.H.</p>
</div>
<div id="ftn16">
<p><a title="" href="#_ftnref16" name="_ftn16"><sup>16</sup></a> Urteil des Bundesgerichts P.1457/194 vom 5. September 1985, in: StE 1986 A 24.22 Nr. 2.</p>
</div>
<div id="ftn17">
<p><a title="" href="#_ftnref17" name="_ftn17"><sup>17</sup></a> Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2009 vom 22. Dezember 2009, E. 2.1.</p>
</div>
<div id="ftn18">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref18" name="_ftn18">18</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteile des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1</a> und <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-02-2019-2C_627-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2</a> je m.w.H.</p>
</div>
<div id="ftn19">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref19" name="_ftn19">19</a></sup> Eine gegen <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127" target="_blank" rel="noopener">Art. 127 Abs. 3 BV</a> verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung); vgl. <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-07-2017-2C_655-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 2.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn20">
<p><a title="" href="#_ftnref20" name="_ftn20"><sup>20</sup></a> <a href="https://www.servat.unibe.ch/dfr/pdf/c1037035.pdf" target="_blank" rel="noopener">BGE 37 I 35 S. 36 f.</a></p>
</div>
<div id="ftn21">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref21" name="_ftn21">21</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=bge-44-i-123&sel_lang=de" target="_blank" rel="noopener">BGE 44 I 123 E. 3 S. 132</a>.</p>
</div>
<div id="ftn22">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref22" name="_ftn22">22</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">BGE 45 I 190 E. 3 S. 203</a>; <a href="https://www.servat.unibe.ch/dfr/pdf/c1055084.pdf" target="_blank" rel="noopener">BGE 55 I 84 E. 2 S. 94 ff.</a>; <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-54-I-301" target="_blank" rel="noopener">BGE 54 I 301 E. 2 S. 308</a>; <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-50-I-100" target="_blank" rel="noopener">BGE 50 I 100 E. 2 S. 103 f.</a>; vgl. ferner <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F85-I-91%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 85 I 91 E. 2 S. 99</a>.</p>
</div>
<div id="ftn23">
<p><a title="" href="#_ftnref23" name="_ftn23"><sup>23</sup></a> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-54-I-301" target="_blank" rel="noopener">BGE 54 I 301 E. 2 S. 308</a>; <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">BGE</a> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">45 I 190 E. 3 S. 202 f</a>.</p>
</div>
<div id="ftn24">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref24" name="_ftn24">24</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">BGE 45 I 190 E. 3 S. 202 f</a>.</p>
</div>
<div id="ftn25">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref25" name="_ftn25">25</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-50-I-100" target="_blank" rel="noopener">BGE 50 I 100 E. 2 S. 104</a>.</p>
</div>
<div id="ftn26">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref26" name="_ftn26">26</a></sup> Urteile des Bundesgerichts 2P.135/2001 vom 6. November 2001 E. 2 in: StE 2002 A 24.22 Nr. 4; 2P.160/1997 vom 29. April 1999 E. 2, in: StE 1999 A 24.22 Nr. 3; P.1457/1984 vom 5. September 1985 E. 3, in: ASA 56 (1987), S. 85 = StE 1986 A 24.22 Nr. 2; P.1428/1980 vom 22. Juni 1984 E. 2.b, in: StE 1984 A 24.22 Nr. 1; weitere Urteile auszugsweise zitiert oder zusammengefasst bei Locher/Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 4 I B.</p>
</div>
<div id="ftn27">
<p><a title="" href="#_ftnref27" name="_ftn27"><sup>27</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-02-2019-2C_627-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.3</a>, in: StR 74 (2019), S. 286 ff.</p>
</div>
<div id="ftn28">
<p><a title="" href="#_ftnref28" name="_ftn28"><sup>28</sup></a> Siehe dazu <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 144 II 427 E. 8.3.1</a>; <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-488%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 142 II 488 E. 3.8.2</a>; <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-248%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 140 II 248 E. 3.5</a>.</p>
</div>
<div id="ftn29">
<p><a title="" href="#_ftnref29" name="_ftn29"><sup>29</sup></a> So etwa Dahinden Sarah, Die Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, 2003, 58 f.; Heilinger/Maute, StR 63 (2008), S. 747; Oesterhelt/Schreiber, StHG-Kommentar, Art. 20 N 31; Jung Marcel R., Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: International und interkantonal, in: EF 2017, 171; Zweifel/Hunziker, IKStR-Kommentar, § 8 N 5.</p>
</div>
<div id="ftn30">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref30" name="_ftn30">30</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-05-2002-2A-196-2001&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.2</a>, in: ASA 72 (2003/2004), S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3.</p>
</div>
<div id="ftn31">
<p><a title="" href="#_ftnref31" name="_ftn31"><sup>31</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F22-02-2008-2P-6-2007&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2P.6/2007 vom 22. Februar 2008</a>; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-02-2019-2C_627-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_627/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6</a>, in: StR 74 (2019), S. 290; vgl. auch <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-09-2018-2C_848-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteile des Bundesgerichts 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2</a>; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F04-12-2014-2C_431-2014&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1</a>; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F22-12-2009-2C_259-2009&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn32">
<p><a title="" href="#_ftnref32" name="_ftn32"><sup>32</sup></a> Locher/Locher, § 4 I B, Nr. 1, 3, 5, 8, 9, 13, 14, 15 und 18; statt vieler: <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2019-2C_549-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.2</a>.</p>
</div>
<div id="ftn33">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref33" name="_ftn33">33</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F04-12-2014-2C_431-2014&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1</a>; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F22-12-2009-2C_259-2009&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn34">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref34" name="_ftn34">34</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://16-12-2019-2C_151-2017&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteile des Bundesgerichts 2C_151/2017, 2C_152/201, 2C_178/2017, 2C_179/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 2.3.6</a>; nicht publ. in <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-111%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 146 II 111</a>, aber in: StE 2020 B 11.3 Nr. 31; sowie <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://20-08-2020-2C_522-2019&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 2.2</a>.</p>
</div>
<div id="ftn35">
<p><a title="" href="#_ftnref35" name="_ftn35"><sup>35</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://20-08-2020-2C_522-2019&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_522/2019 vom 20. August 2020</a>; Vorinstanz Verwaltungsgericht Zürich SB.2017.00008 vom 17. April 2019.</p>
</div>
<div id="ftn36">
<p><a title="" href="#_ftnref36" name="_ftn36"><sup>36</sup></a> Mit Einstellung der Entwicklungstätigkeit und Sitzverlegung nach Zug, beantragte die A. AG mittels Steuer Ruling bei der Steuerverwaltung Zug, fortan als gemischte Gesellschaft besteuert zu werden.</p>
</div>
<div id="ftn37">
<p><a title="" href="#_ftnref37" name="_ftn37"><sup>37</sup></a> <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00008_2019-04-17.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2019.00008 vom 17. April 2019 E. 2.4.1 ff</a>., wobei das Verwaltungsgericht die Geschäftstätigkeit der A. AG. in vier Phasen aufteilte; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://20-08-2020-2C_522-2019&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 3.3.1 ff</a>.</p>
</div>
<div id="ftn38">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref38" name="_ftn38">38</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00008_2019-04-17.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2019.00008 vom 17. April 2019 E. 2.4.3</a>: «The Vendor herby undertakes to assist the Purchaser, as from 12<sup>th</sup> July 2010 and during a period of fifty-three (53) business days (hereafter the «Know-How Transfer Period») in order to complete the full and final transfer to the Purchaser of the Know-How.»</p>
</div>
<div id="ftn39">
<p><a title="" href="#_ftnref39" name="_ftn39"><sup>39</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://20-08-2020-2C_522-2019&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 3.2</a>, auch zum Folgenden.</p>
</div>
<div id="ftn40">
<p><a title="" href="#_ftnref40" name="_ftn40"><sup>40</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://20-08-2020-2C_522-2019&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 3.3.2</a>.</p>
</div>
<div id="ftn41">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref41" name="_ftn41">41</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://20-08-2020-2C_522-2019&lang=de&zoom=&type=show_document">Urteil des Bundesgerichts 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 3.3.2 in fine</a>.</p>
</div>
<div id="ftn42">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref42" name="_ftn42">42</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00008_2019-04-17.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2019.00008 vom 17. April 2019 E. 2.4.3 in fine</a>: Art. 2.3.4 und Art. 6 des Vertrages: « …[to] assist and help the Purchaser in solving and fixing any possible bugs and/or failures which could arise and/or affect the Software and respond to any inquiries from the Purchaser in relation to the Technology.»</p>
</div>
<div id="ftn43">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref43" name="_ftn43">43</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-09-2018-2C_848-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2 und 4.1 f</a>.; Heilinger/Maute, StR 63 (2008), S. 751; so bereits Botschaft StHG 1983, S. 108.</p>
</div>
<div id="ftn44">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref44" name="_ftn44">44</a></sup> Statt vieler: <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-10-2019-2C_592-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.1.</a></p>
</div>
<div id="ftn45">
<p><a title="" href="#_ftnref45" name="_ftn45"><sup>45</sup></a> Locher/Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 4 I B, Nr. 5, 17 und 18; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-05-2013-2C_1086-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&#:~:text=2.1%20Gem%C3%A4ss%20Art.,Verwaltung%20in%20der%20Schweiz%20befindet." target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.4 und E. 2.5.3</a>, in: StE 2013 B 11.1 Nr. 24.</p>
</div>
<div id="ftn46">
<p><a title="" href="#_ftnref46" name="_ftn46"><sup>46</sup></a> Oesterhelt/Schreiber, StHG-Kommentar, Art. 20 N 29.</p>
</div>
<div id="ftn47">
<p><a title="" href="#_ftnref47" name="_ftn47"><sup>47</sup></a> Urteil des Bundesgerichts vom 29. April 1999, in: StE 1999 A 24.22 Nr. 3; in: Locher/Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 4, I B, Nr. 19, wo der Wohnort des Alleinaktionärs als Hauptsteuerdomizil einer Vermögensverwaltungs-AG betrachtet wurde.</p>
</div>
<div id="ftn48">
<p><a title="" href="#_ftnref48" name="_ftn48"><sup>48</sup></a> SSK Analyse zu den Auswirkungen von Telearbeit auf die interkantonale Steuerausscheidung von Unternehmen vom 25.04.2022, S. 1 (zit. SSK Analyse zur Telearbeit).</p>
</div>
<div id="ftn49">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref49" name="_ftn49">49</a></sup> Siehe dazu bereits kritisch Brawand Stephanie, Ort der tatsächlichen Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung und Homeoffice, in: zsis) 2/2021, Ziff. 2.1 m.w.H.</p>
</div>
<div id="ftn50">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref50" name="_ftn50">50</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-45-I-190" target="_blank" rel="noopener">BGE 45 I 190</a>; kritisch dazu auch Locher Peter, Zum Hauptsteuerdomizil juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis, in: StR 75 (2020), S. 247 f.</p>
</div>
<div id="ftn51">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref51" name="_ftn51">51</a></sup> SSK Analyse zur Telearbeit, Ziff. 2.1 und Ziff. 3.3.</p>
</div>
<div id="ftn52">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref52" name="_ftn52">52</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022</a>.</p>
</div>
<div id="ftn53">
<p><a title="" href="#_ftnref53" name="_ftn53"><sup>53</sup></a> Paralellverfahren des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.0004.</p>
</div>
<div id="ftn54">
<p><a title="" href="#_ftnref54" name="_ftn54"><sup>54</sup></a> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 2.2.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn55">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref55" name="_ftn55">55</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 2.3.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn56">
<p><a href="#_ftnref56" target="_blank" rel="noopener" name="_ftn56"><sup>56</sup></a> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 2.4.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn57">
<p><a title="" href="#_ftnref57" name="_ftn57"><sup>57</sup></a> <a href="file:///C:/Users/T141217/AppData/Local/Microsoft/Windows/INetCache/Content.Outlook/A6WO15TN/Urteil%20der%20Verwaltungsgerichts%20Zürich%20SB.2021.00063%20vom%2012.%20Januar%202022%20E.%202.4.1" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 2.4.3.</a></p>
</div>
<div id="ftn58">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref58" name="_ftn58">58</a></sup> Die unrichtige Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz wurde im Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs i.S.v. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_29" target="_blank" rel="noopener">Art. 29 Abs. 2 BV</a> durch die Feststellung des Verwaltungsgerichts Zürich geheilt, E. 2.4.5.</p>
</div>
<div id="ftn59">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref59" name="_ftn59">59</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 3.2 f.</a></p>
</div>
<div id="ftn60">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref60" name="_ftn60">60</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 3.4.1</a>.</p>
</div>
<div id="ftn61">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref61" name="_ftn61">61</a></sup> Eine entsprechende Anpassung des Briefpapiers sei auch drei Jahre nach der Sitzverlegung nicht erfolgt. Ebenso wenig wurde die Adressänderung der Bank bekannt gegeben.</p>
</div>
<div id="ftn62">
<p><a title="" href="#_ftnref62" name="_ftn62"><sup>62</sup></a> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 3.5.3.</a></p>
</div>
<div id="ftn63">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref63" name="_ftn63">63</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 3.4.2.</a></p>
</div>
<div id="ftn64">
<p><a title="" href="#_ftnref64" name="_ftn64"><sup>64</sup></a> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Urteil der Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 3.5.2.</a>: Zumal an der Wohnsitzverlegung von F. vom Kanton Zürich in den Kanton Schwyz offenbar gewisse Zweifel bestanden. Die Lebenspartnerin von F., welche ebenfalls in der Geschäftsleitung und im Verwaltungsrat der A. AG war, blieb im Kanton Zürich in der Liegenschaft von F. wohnhaft. Somit bestanden erhebliche Zweifel an der Verlegung des Mittelpunkts der Lebensinteressen von F. in den Kanton Schwyz.</p>
</div>
<div id="ftn65">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref65" name="_ftn65">65</a></sup> Siehe dazu das <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Parallelverfahren des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00064 vom 12. Januar 2022 E. 2.3.4 und E. 3.4</a>.</p>
</div>
<div id="ftn66">
<p><a title="" href="#_ftnref66" name="_ftn66"><sup>66</sup></a> <a href="https://entscheidsuche.ch/view/ZH_VG_001_-SB-2021-00063_2022-01-12" target="_blank" rel="noopener">Parallelverfahren des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00064 vom 12. Januar 2022 E. 3.4.1 f</a>.; Die Argumentation des Gerichts im Verfahren gegen die D. AG ist fast deckungsgleich mit derjenigen im besprochenen Urteil. Hier stellt sich die Frage, inwiefern hier eine Beurteilung des Einzelfalls erfolgte.</p>
</div>
<div id="ftn67">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref67" name="_ftn67">67</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019</a>; Vorinstanz <a href="https://entscheidsuche.ch/kantone/zh_vwger/SB-2017-00005.html" target="_blank" rel="noopener">Verwaltungsgericht Zürich SB.2017.00005 vom 19. April 2017</a>.</p>
</div>
<div id="ftn68">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref68" name="_ftn68">68</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/kantone/zh_vwger/SB-2017-00005.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2017.00005 vom 19. April 2017 E. 3.2 und 3.5.1 f.</a></p>
</div>
<div id="ftn69">
<p><a title="" href="#_ftnref69" name="_ftn69"><sup>69</sup></a> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.2.</a></p>
</div>
<div id="ftn70">
<p><sup><a href="#_ftnref70" target="_blank" rel="noopener" name="_ftn70">70</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.3.</a></p>
</div>
<div id="ftn71">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref71" name="_ftn71">71</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2017.00005 vom 19. April 2017 E. 3.3 und 3.5.1</a>; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.3</a>.</p>
</div>
<div id="ftn72">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref72" name="_ftn72">72</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/kantone/zh_vwger/SB-2017-00005.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2017.00005 vom 19. April 2017 E. 3.5.1.</a></p>
</div>
<div id="ftn73">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref73" name="_ftn73">73</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/kantone/zh_vwger/SB-2017-00005.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2017.00005 vom 19. April 2017 E. 3.5.2</a>; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F07-02-2019-2C_539-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.3</a> auch zum Folgenden.</p>
</div>
<div id="ftn74">
<p><a title="" href="#_ftnref74" name="_ftn74"><sup>74</sup></a> Urteil des Bundesgerichts P.1457/1984 vom 5. September 1985 E. 3.a, in: StE 1986 A 24.22 Nr. 2.</p>
</div>
<div id="ftn75">
<p><a title="" href="#_ftnref75" name="_ftn75"><sup>75</sup></a> Statt vieler: <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-10-2019-2C_592-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.3 ff</a>.; Zweifel/Hunziker, IKStR-Kommentar, § 8 N 13; Locher/Locher, § 4 I B, Nr. 11.</p>
</div>
<div id="ftn76">
<p><a title="" href="#_ftnref76" name="_ftn76"><sup>76</sup></a> Vgl. Jud Heinrich, Zürcher Steuerpraxis 1992, S. 144 ff., 153; vgl. auch bereits Brawand Stephanie, Ort der tatsächlichen Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung und Homeoffice, in: zsis) 2/2021, A4, N 12.</p>
</div>
<div id="ftn77">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref77" name="_ftn77">77</a></sup> Vgl Verweis auf Beitrag Kläser / Betriebsstätte</p>
</div>
<div id="ftn78">
<p><a title="" href="#_ftnref78" name="_ftn78"><sup>78</sup></a> SSK Analyse zur Telearbeit, Ziff. 3.3.</p>
</div>
<div id="ftn79">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref79" name="_ftn79">79</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00008_2019-04-17.html" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2019.00008 vom 17. April 2019 E. 2.3</a>, auch zum Folgenden.</p>
</div>
<div id="ftn80">
<p><a title="" href="#_ftnref80" name="_ftn80"><sup>80</sup></a> Zum Ganzen <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F04-12-2014-2C_431-2014&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1</a>; Zweifel/Hunziker, IKStR-Kommentar, § 8 N 20 f. m.w.H.; dieselben in StHG-Kommentar, Art. 46 N 22-23a.</p>
</div>
<div id="ftn81">
<p><a title="" href="#_ftnref81" name="_ftn81"><sup>81</sup></a> So bspw. im oben erwähnten Entscheid i.S. Rettungsflugwacht, wonach gem. VGer ZH die Protokolle der Geschäftsleitungssitzung «beliebig produzierbar seien», <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F04-12-2014-2C_431-2014&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2021.00063 vom 12. Januar 2022 E. 2.3.1</a>; So wurde in einem anderen Verfahren seitens der Steuerverwaltung eingewendet, dass die Quittungen von Tankbelegen «beispielsweise von Drittpersonen stammen» könnten und damit nicht erhellt sei, wer die jeweilige Quittung wirklich verursacht habe. Mit dieser absoluten Haltung kann man jedoch jedem Beleg die Rechtswirkung versagen, denn dieser Einwand kann grundsätzlich bei jeder Restaurantquittung oder anderweitigem Beleg angebracht werden.</p>
</div>
<div id="ftn82">
<p><a title="" href="#_ftnref82" name="_ftn82"><sup>82</sup></a> So Urteil des Bundesgerichts 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020, E. 2.3.4; a.A. Zweifel/Hunziker, StHG-Kommentar, Art. 42 N 3b, N 4 und N 38a.</p>
</div>
<div id="ftn83">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref83" name="_ftn83">83</a></sup> I.d.R. meist in einen Kanton mit tieferer Gewinnsteuerbelastung.</p>
</div>
<div id="ftn84">
<p><a title="" href="#_ftnref84" name="_ftn84"><sup>84</sup></a> <a href="https://www.zsis.ch/artikel/ort-der-tatsaechlichen-verwaltung-im-zeitalter-der-digitalisierung" target="_blank" rel="noopener">Brawand Stephanie, Ort der tatsächlichen Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung & Homeoffice, in: zsis) 2/2021</a> m.w.H.</p>
</div>
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Footnotes / further notes:
