The tax treatment of (underpriced) non-family business succession with special consideration of Ticino practice

<article class="rz"><h2>1. Einf&uuml;hrung in die Problematik</h2> <p>Gem&auml;ss einer Studie aus dem Jahr 2016 zum Thema der Unternehmensnachfolge kann man als Faustregel davon ausgehen, dass zu jedem beliebigem Zeitpunkt jeweils 1/5 der KMUs in der Schweiz vor einer Unternehmensnachfolge stehen.^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>} Auch in einer aktuellen Studie, die im Tessin durchgef&uuml;hrt wurde,^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} wurde festgestellt, dass von den rund 40.000 im Kanton t&auml;tigen Unternehmen 70 % Familienunternehmen sind, wovon die H&auml;lfte in den n&auml;chsten 10 Jahren mit dem Problem der Unternehmensnachfolge konfrontiert sein wird. Es handelt sich somit um ein praktisch sehr relevantes Ph&auml;nomen. Bei der Nachfolge zu Lebzeiten spielt insbesondere bei Familienunternehmen die familieninterne Nachfolge eine wichtige Rolle.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>}Die steuerliche Behandlung der (unterpreislichen) familieninternen Unternehmensnachfolge scheint relativ unproblematisch, da man in aller Regel von einer (einkommenssteuerbefreiten) Schenkung (bzw. Zuwendung von Todes wegen) ausgehen kann.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} Diesbez&uuml;glich kennen verschiedene Kantone Normen, welche die Erbschafts- und Steuerlast im Falle einer Unternehmensnachfolge mildern.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}</p> <p>Kommt keines der Familienmitglieder als Nachfolger in Frage, so spielt die &Uuml;bertragung an Mitarbeiter (sog. Management-Buy-Out oder MBO)^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>}&nbsp;oder an Externe (sog. Management-Buy-In oder MBI, vgl. Studie 2022, S. 12) eine wichtige Rolle. Zu den diesbez&uuml;glichen steuerlichen Folgen dieser spezifischen Fallkonstellation gibt es hingegen noch relativ wenig bis keine Literatur oder Rechtsprechung. Ankn&uuml;pfend an dieser Feststellung soll der vorliegende Beitrag die Diskussion anspornen und eine m&ouml;gliche Einordnung der rechtlichen Folgen vorschlagen. Dabei wird insbesondere auf die in diesem Bereich bereits konsolidierte Praxis der Tessiner Steuerbeh&ouml;rden hierzu eingegangen.</p> <h2>2. Steuerbarkeit des Vorteils aus Unternehmensnachfolge</h2> <h3>2.1 Unterscheidung zwischen Mitarbeiterbeteiligungen und Unternehmensnachfolge</h3> <p>Angenommen, der bisherige Firmeninhaber einer Aktiengesellschaft entscheidet sich altershalber, 100% seiner Aktien an einen Mitarbeiter zu verkaufen und dies zu einem Wert, der unter dem Marktwert liegt. Dies bspw. deshalb, weil ein Verkauf zum vollen Marktwert f&uuml;r den betreffenden Mitarbeiter nicht finanzierbar w&auml;re und es keine Alternativen gibt (bzw. Verkauf an einen Konkurrenten), die die Weiterf&uuml;hrung der Unternehmung gleichermassen sicherstellen w&uuml;rden. Welche steuerliche Konsequenzen ergeben sich daraus?</p> <p>Gem&auml;ss Art. 17b Abs. 1 DBG bzw. Art. 7d StHG sind geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen als Einkommen aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit steuerbar. Als geldwerter Vorteil gilt dabei der Verkehrswert der Beteiligung, vermindert um deren Abgabe- bzw. Erwerbspreis. Gem&auml;ss dem Kreisschreiben der ESTV Nr. 37 vom 30. Oktober 2020 (&laquo;KS 37&raquo;), stellen Beteiligungen, die einem Mitarbeitenden nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Aktion&auml;r aus seinem Eigenbestand abgegeben werden, zwar keine Mitarbeiterbeteiligungen i.S. v. Art. 17a DBG im engeren Sinne dar. Es rechtfertige sich allerdings, die Bestimmungen der Mitarbeiterbeteiligungen sinngem&auml;ss anzuwenden.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>}Entscheidend ist nach dem KS 37 nicht, wer die Beteiligung abgibt, sondern ob die &Uuml;bertragung auf das ehemalige, das aktuelle oder das k&uuml;nftige Arbeitsverh&auml;ltnis mit dem Arbeitgeber zur&uuml;ckzuf&uuml;hren ist.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>} Dieser Grundsatz wurde auch in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung best&auml;tigt.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>}&nbsp;</p> <p>Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente dienen in der Regel dazu, Mitarbeiter langfristig an das Unternehmen zu binden. Durch die Zuteilung solcher Instrumente setzen Arbeitgeber zudem einen finanziellen Anreiz f&uuml;r die Mitarbeiter ein, unternehmerisch zu handeln, sich mit dem Arbeitgeber zu identifizieren und allgemein eine bessere Leistung zu erbringen.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>} Die definitive Abgabe solcher Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente (sog. vesting) erfolgt dementsprechend erst nach Ablauf eines Beobachtungszeitraums (sog. Vestingperiode), in der die Mitarbeitenden die Instrumente verdienen bzw. abverdienen m&uuml;ssen.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}</p> <p>Es stellt sich die Frage, ob Aktien, die im Rahmen einer Nachfolgeregelung an einen (bestehenden oder zuk&uuml;nftigen) Angestellten unterpreislich ver&auml;ussert werden, steuerlich ebenfalls analog der Regelung f&uuml;r Mitarbeiteraktien zu behandeln sind. Man k&ouml;nnte n&auml;mlich argumentieren, dass in einem solchen Fall der tiefere Verkaufspreis nicht als Leistungsanreiz bzw. nicht mit dem Arbeitsverh&auml;ltnis im Zusammenhang steht, sondern darin begr&uuml;ndet ist, dass der &uuml;bertragende Aktion&auml;r seinem Nachfolger, dem Unternehmen und dessen Kunden eine bestm&ouml;gliche Weiterf&uuml;hrung erm&ouml;glichen will.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>&nbsp;}Mit anderen Worten unterscheidet sich die Interessenlage des Aktion&auml;rs eines KMU, der z.B. 5% seiner Aktien an eine angestellte F&uuml;hrungsperson &uuml;bergibt, um diese Person im Unternehmen zu halten, deutlich von jener eines Unternehmers, der den Kaufpreis f&uuml;r seine 100%-Beteiligung tief h&auml;lt, um eine Unternehmensnachfolge &uuml;berhaupt zu erm&ouml;glichen. Im ersten Fall spielen n&auml;mlich haupts&auml;chlich Eigeninteressen des Unternehmers (und des Unternehmens) eine Rolle und eine Ankn&uuml;pfung an das Arbeitsverh&auml;ltnis erscheint somit gerechtfertigt. Im zweiten Fall verzichtet der Unternehmer &ndash; da er die Kontrolle des Unternehmens weitergibt und gar als Aktion&auml;r ausscheidet &ndash; auf eine Profitmaximierung zu Gunsten der Erhaltung und Weiterf&uuml;hrung des Unternehmens und der Bezug zum eigentlichen Arbeitsverh&auml;ltnis d&uuml;rfte regelm&auml;ssig in den Hintergrund r&uuml;cken.</p> <h3>2.2 Rechtsprechung</h3> <p>H&ouml;chstrichterlich wurde die Frage noch nicht entschieden. Zwar hat sich das Bundesgericht in einem Entscheid aus dem Jahr 2020^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}&nbsp;mit einem Fall befasst, wo eine 50%-Beteiligung an einen Mitarbeiter^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>}&uuml;bertragen wurde. Die Besteuerung der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem (h&ouml;heren) Verkehrswert war allerdings &laquo;unbestritten&raquo;, womit keine Auseinandersetzung mit der Abgrenzung zwischen Mitarbeiterbeteiligungen und Nachfolgeregelungen n&ouml;tig war und auch nicht stattfand.^{<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>}</p> <p>Das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden hatte in einem Entscheid vom 12. Oktober 2020^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>}Gelegenheit, Erw&auml;gungen zur Unterscheidung zwischen Nachfolgeregelung und Mitarbeiterbeteiligungen anzustellen. Anlass dazu gab die 2013 erfolgte &Uuml;bertragung von 5% der Aktien an einer Treuhandgesellschaft von E., einer Senior Partnerin und Aktion&auml;rin (mit einem Anteil von 25%) an A., einen jungen Partner der Gesellschaft im Rahmen einer &laquo;wohlgeplanten Unternehmensnachfolge&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a>} Die &Uuml;bertragung erfolgte &ndash; dem Aktion&auml;rbindungsvertrag entsprechend &ndash; zum Substanzwert und wurde dem erwerbenden Partner mit einer (steuerbaren und im Lohnausweis deklarierten) Bonuszahlung finanziert.^{<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">18</a>}</p> <p>Die Steuerbeh&ouml;rde rechnete die Differenz zwischen dem Steuerwert der Aktien der Treuhandgesellschaft gem&auml;ss Kreisschreiben 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz und dem Substanzwert in der Steuerveranlagung des jungen Partners als Einkommen aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit auf,^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>}&nbsp;woraufhin A. hiergegen Beschwerde f&uuml;hrte.</p> <p>Das Verwaltungsgericht Nidwalden erwog, Aktien, die im Rahmen einer Nachfolgeregelung &uuml;bertragen w&uuml;rden, seien nicht wie Mitarbeiterbeteiligungen zu behandeln. In einem solchen Fall k&ouml;nne n&auml;mlich der tiefere Verkaufspreis in der Erm&ouml;glichung einer bestm&ouml;glichen Weiterf&uuml;hrung des Unternehmens begr&uuml;ndet sein.^{<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>} Diesfalls resultiere im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung kein Einkommen aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit. Erfolge jedoch ein Verkauf innerhalb einer f&uuml;nfj&auml;hrigen Beobachtungsfrist, so komme es zur Besteuerung des &Uuml;bergewinns (Mehrwert).^{<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a>} Zur Frage, ob die &Uuml;bertragung von der Senior Partnerin an den jungen Partner als Nachfolgeregelung zu verstehen sei, ber&uuml;cksichtigte das Verwaltungsgericht Nidwalden, dass der Erwerber seine Aktien in seiner Funktion als Partner und Aktion&auml;r (mit einer bereits bestehenden Beteiligung von 35%) erhalten hatte. Zwar sei die &Uuml;bertragung der Aktien &uuml;ber die Gesellschaft selber abgewickelt worden, indem die Gesellschaft die Aktien von E. zur&uuml;ckgenommen und anschliessend an A. &uuml;bertragen habe, dies f&uuml;hre jedoch f&uuml;r sich alleine nicht zum Schluss, dass es sich um Mitarbeiteraktien i.S.v. Art. 17a DBG (und Art. 20a StG-NW) handle.^{<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">22</a>} Indizien, die gegen eine Mitarbeiterbeteiligung sprachen waren nach Ansicht des Verwaltungsgerichts Nidwalden, dass die Treuhandgesellschaft &uuml;ber keinen Mitarbeiterbeteiligungsplan verf&uuml;gte und auch keine entsprechende Bescheinigungen eingereicht hatte. Ferner sei glaubhaft gemacht worden, dass im betreffenden Fall die Aktivit&auml;ten der Gesellschaft durch die pers&ouml;nliche Beziehungen der mandatsf&uuml;hrenden Partner und Aktion&auml;re massgeblich bestimmt worden seien.^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>} Dar&uuml;ber hinaus sei erstellt worden, dass A. als Partner und Aktion&auml;r in den Jahren 2006 bis 2014 sukzessive Aktien von anderen Partnern (darunter E.) erworben habe und bereits vor dem gegenst&auml;ndlichen Kauf ein massgeblicher Teilhaber gewesen sei, wobei im darauffolgenden Jahr die Beteiligung noch auf 65% aufgestockt worden sei. Dies bezeuge, dass A. als Aktion&auml;r und Partner f&uuml;r die Weiterf&uuml;hrung der Treuhandgesellschaft von grosser Bedeutung sei.^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>} Weitere entscheidende &Uuml;berlegung war nach dem Verwaltungsgericht Nidwalden, dass A. nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise kein geldwerter Vorteil gew&auml;hrt worden sei, da die Aktien zum Substanzwert erworben worden seien und nach dem Aktion&auml;rbindungsvertrag ein Weiterverkauf nur mit einstimmiger Zustimmung der anderen Aktion&auml;re und nur zum Substanzwert ver&auml;ussert werden k&ouml;nnten, wobei diese Verpflichtung zus&auml;tzlich durch gegenseitige Vorkaufs- und Vorhandrechte abgesichert worden sei.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>&nbsp;}Entsprechend wurde die Beschwerde von A. gutgeheissen.</p> <p>Ein zweites Beispiel der Behandlung der Thematik der Nachfolgeregelung durch ein kantonales Gericht ist ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus aus dem Jahr 2021.^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a>} Im erw&auml;hnten Fall verkaufte der Hauptaktion&auml;r der Gesellschaft 10% der Aktien der Gesellschaft zu CHF 4'000 pro Aktie, wobei die Gesellschaft die Aktien am darauffolgenden Tag an den Mitarbeiter D. f&uuml;r CHF 2'000 pro Aktie weiterverkaufte. Im betreffenden Verfahren ging es zwar nicht um die Besteuerung von D., sondern um die Abzugsf&auml;higkeit des Aufwands im Zusammenhang mit der erw&auml;hnten Transaktion bei der Gesellschaft. Im vorliegenden Fall vertrat die (vor der Vorinstanz unterlegene und beschwerdef&uuml;hrende) Steuerverwaltung Glarus die Auffassung, es handle sich bei der betreffenden Transaktion um eine Nachfolgeregelung und nicht um die Abgabe einer Mitarbeiterbeteiligung, weshalb der betreffende Aufwand nicht als gesch&auml;ftsm&auml;ssig begr&uuml;ndet sei.^{<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a>} Das Verwaltungsgericht Glarus stellte zur Unterscheidung zwischen Nachfolgeregelung und Mitarbeiterbeteiligung &auml;hnliche Erw&auml;gungen an wie das Verwaltungsgericht Nidwalden im oben zitierten Fall. Zus&auml;tzlich befand es, dass das Urteil des Bundesgerichts vom 7. April 2020^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>} an der Unterscheidung nichts &auml;ndere, weil sich das Bundesgericht nicht mit der Qualifikation der Beteiligung als Mitarbeiterbeteiligung habe befassen m&uuml;ssen.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>} Das Verwaltungsgericht sah angesichts der Beweise &ndash; darunter die Best&auml;tigung des Hauptaktion&auml;rs, wonach E. sein designierter Nachfolger sei^{<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">30</a>}&nbsp;&ndash; eine Nachfolgeregelung f&uuml;r erstellt an und beurteilte den entsprechenden bei der Gesellschaft angefallenen Aufwand, als nicht gesch&auml;ftsm&auml;ssig begr&uuml;ndet.</p> <p>Im Ergebnis w&auml;re im erw&auml;hnten Nidwaldner Fall unter Ber&uuml;cksichtigung der neuesten Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach Vorkaufsrechte zu einem vorbestimmten Wert (i.c. Substanzwert) bei der Bemessung des geldwerten Vorteils zu ber&uuml;cksichtigen seien,^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>}&nbsp;wohl auch ohne die Qualifikation als Nachfolgeregelung gleich zu entscheiden gewesen. Dennoch sind die Ausf&uuml;hrungen zur besagten Qualifikation von grossem Interesse, da es sich um ein in der Rechtsprechung noch wenig durchleuchtetes Thema handelt.</p> <h3>2.3 Kantonale Praxis der Steuerbeh&ouml;rden</h3> <h4>2.3.1 Die Praxis des Kantons Tessin</h4> <p>Seit der Umsetzung der Unternehmenssteuerreform II im Jahr 2011 hat der Kanton Tessin in seiner Steuergesetzgebung (Legge tributaria; nachfolgend "StG-TI") eine Reihe von Massnahmen zur Erleichterung von Unternehmens&uuml;bertragungen &laquo;inter vivos&raquo; oder &laquo;mortis causa&raquo; aufgenommen, die auch als Unternehmensnachfolge bezeichnet werden. Wir verweisen insbesondere auf den Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven im Falle einer Erbteilung, wenn nur ein Teil der Erben den Betrieb gem&auml;ss Art. 17a Abs. 2 StG-TI (siehe auch Art. 18a Abs. 3 DGB) &uuml;bernimmt, sowie die privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinns bei endg&uuml;ltiger Aufgabe der selbstst&auml;ndigen Erwerbst&auml;tigkeit nach Vollendung des 55. Altersjahres oder wegen Unf&auml;higkeit zur Weiterf&uuml;hrung infolge Invalidit&auml;t gem&auml;ss Art. 37b StG-TI (siehe auch Art. 37b DGB). Es kann deshalb argumentiert werden, dass die Unternehmensnachfolge im Kanton Tessin bei entsprechender Planung bereits steuerlich attraktiv gestaltet werden kann. Der Kanton Tessin kennt hingegen (noch) keine weiteren Steuererleichterungen bei der Unternehmensnachfolge, wie sie derzeit in zahlreichen Gesetzen anderer Kantone vorgesehen sind. Gemeint ist damit im Besonderen die M&ouml;glichkeit einer prozentualen Steuererm&auml;ssigung bei einer unentgeltlichen oder erbrechtlichen &Uuml;bertragung der Unternehmenst&auml;tigkeit, der Gesellschaftsanteile oder der Aktien.</p> <p>Angesichts dieser grossen Zahl von Unternehmen hat die Tessiner Regierung k&uuml;rzlich eine Botschaft verabschiedet^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>}, die derzeit von der Gesch&auml;ftspr&uuml;fungskommission des Grossen Rates gepr&uuml;ft wird. Darin schl&auml;gt sie neben verschiedenen Massnahmen zur Anpassung des Steuergesetzes im Bereich der Besteuerung nat&uuml;rlicher Personen auch die Einf&uuml;hrung von Steuererleichterungen bei Unternehmensnachfolge vor, vergleichbar mit jenen, die in anderen Kantonen bereits eingef&uuml;hrt wurden.</p> <p>Bevor jedoch auf die Einzelheiten der vorgeschlagenen Regelung eingegangen wird, sollte gekl&auml;rt werden, unter welchen Umst&auml;nden die Tessiner Steuerbeh&ouml;rden von einer Unternehmensnachfolge ausgehen k&ouml;nnen.</p> <p>Sowohl Einzelunternehmen und Anteile an Personengesellschaften als auch Anteile an Kapitalgesellschaften k&ouml;nnen verschenkt oder vererbt werden. Demgegen&uuml;ber sind &ndash; wie erw&auml;hnt &ndash; Minderheitsaktien oder -anteile, die aufgrund eines gegenw&auml;rtigen, k&uuml;nftigen oder fr&uuml;heren Arbeitsverh&auml;ltnisses zu Vorzugsbedingungen (nicht zum Preis, der f&uuml;r einen Dritten in einer Situation des freien Marktes festgesetzt w&uuml;rde) vom Unternehmen selbst, von anderen Konzerngesellschaften oder direkt von einem Aktion&auml;r erworben werden, im Prinzip als Mitarbeiterbeteiligungen zu qualifizieren. Der entgeltliche Aspekt, d. h. die Bereitschaft, die beruflichen Leistungen des Arbeitnehmers zu verg&uuml;ten, sollte in solchen F&auml;llen &uuml;berwiegen.^{<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a>}&nbsp;Diese Unterscheidung ist von grunds&auml;tzlicher Bedeutung, da die steuerlichen Folgen je nach Qualifikation sehr unterschiedlich ausfallen k&ouml;nnen. W&auml;hrend bei einer Unternehmensnachfolge kantonale Erbschafts- oder Schenkungssteuern anfallen k&ouml;nnen, liegt bei Mitarbeiterbeteiligungen regelm&auml;ssig eine einkommenssteuerpflichtige Verg&uuml;tung vor.</p> <p>Ersterer Fall, jener der Unternehmensnachfolge, bezieht sich im Allgemeinen auf die &Uuml;bertragung der gesamten Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit oder die &Uuml;bertragung von mindestens der Mehrheit der Anteile oder Aktien eines Unternehmens, was zu einem Wechsel der Kontrolle &uuml;ber das Unternehmen f&uuml;hrt.^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>} Diese &Uuml;bertragung muss zudem unentgeltlich oder auf jeden Fall zu einem Preis erfolgen, der offensichtlich unter dem Wert der Gegenleistung liegt. In solchen F&auml;llen liegt grunds&auml;tzlich eine gemischte Schenkung vor (Art. 142 Abs. 2 lit. e StG-TI) und das Vorliegen einer Schenkungsabsicht auf Seiten des &Uuml;bertragenden kann unter bestimmten Umst&auml;nden vermutet werden.^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>}</p> <p>Auf jedem Fall nimmt die Tessiner Steuerbeh&ouml;rde die Qualifikation je nach den Umst&auml;nden des konkreten Einzelfalles vor.&nbsp; &nbsp;</p> <p>Die neue kantonale Regelung, sofern sie vom Parlament genehmigt wird, sieht unter bestimmten Bedingungen eine 50-prozentige Erm&auml;ssigung der Erbschafts- oder Schenkungssteuer vor, um die notwendige Unternehmenskontinuit&auml;t zu gew&auml;hrleisten. Die erste Bedingung ist, dass der Berechtigte eine leitende Position im Unternehmen mit Sitz im Tessin innehat. Eine leitende Position bedeutet insbesondere, dass der Berechtigte die Kontrolle &uuml;ber das Unternehmen hat und es pers&ouml;nlich leitet, entweder als Eigent&uuml;mer, als Mitglied der Gesch&auml;ftsf&uuml;hrung oder als Mitglied des Verwaltungsrats der Personen- bzw. Kapitalgesellschaft. Die Schenkungs- oder Erbschaftssteuer auf ein Betriebsverm&ouml;gen oder auf eine qualifizierte Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft wird in diesen F&auml;llen um 50 Prozent erm&auml;ssigt. Die Steuererm&auml;ssigung entf&auml;llt insbesondere, wenn innerhalb der n&auml;chsten 5 Jahre das Verm&ouml;gen aus dem Betrieb entnommen wird, wenn die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit entgeltlich ver&auml;ussert, eingestellt oder ins Ausland verlegt wird, wenn die T&auml;tigkeit des Beg&uuml;nstigten in seiner leitenden Funktion eingestellt wird (ausser in F&auml;llen, in denen der Beg&uuml;nstigte vorzeitig verstirbt), oder wenn die Beteiligung oder das Aktienkapital ver&auml;ussert wird oder unter 51 % sinkt. In solchen F&auml;llen wird der Teil der erm&auml;ssigten Steuer im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens erhoben. Die Steuerbeh&ouml;rde kann zum Zeitpunkt der Gew&auml;hrung der Verg&uuml;nstigungen, und wenn sie es f&uuml;r erforderlich h&auml;lt, angemessene Garantien zur Deckung des Risikos der Nichteinhaltung der oben genannten Fristen verlangen.</p> <p>Mit dieser Massnahme soll auch der letzten Reform des zivilen Erbrechts^{<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a>}&nbsp;Rechnung getragen werden, mit welcher das Bundesparlament die gesetzlichen Pflichtteile der Nachkommen und des &uuml;berlebenden Ehegatten oder eingetragenen Partners verringert hat. Damit erh&ouml;ht sich der f&uuml;r den Erblasser frei verf&uuml;gbare Anteil, so dass diesem ein gr&ouml;sserer Spielraum bei der Nachfolgeplanung, einschliesslich der Unternehmensplanung, zukommt.</p> <h4>2.3.2 Praxis in anderen Kantonen</h4> <p>Einige kantonale Steuerverwaltungen anerkennen diesen Unterschied denn auch und sehen unter gewissen Voraussetzungen von einer Einkommensbesteuerung des geldwerten Vorteils aus &Uuml;bertragung von Beteiligungen im Rahmen einer Nachfolgeregelung ab.</p> <p>Gem&auml;ss dem St. Galler Steuerbuch ergeben sich beim (im Unternehmen angestellten) Empf&auml;nger der Beteiligungen, wenn anerkanntermassen eine Nachfolgeregelung vorliegt, vorerst keine Einkommenssteuerfolgen und zwar auch dann nicht, wenn der Verkaufspreis nicht nach einer &laquo;tauglichen und anerkannten Methode&raquo; gem. KS 37, Ziff. 3.2.2. festgelegt wurde.^{<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a>} Sofern in den nachfolgenden f&uuml;nf Jahren ein Verkauf stattfindet, wird ein allf&auml;lliger &Uuml;bergewinn (bzw. die Differenz zwischen dem urspr&uuml;nglichen und dem neuen Kaufpreis) als Einkommen aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit besteuert.^{<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a>} Die publizierte St. Galler Praxis verzichtet hierbei, den Begriff der Nachfolgeregelung zu erl&auml;utern und verweist auf die Pr&uuml;fung des Einzelfalls.^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>}</p> <p>Auch der Kanton Luzern hat in einer Newsletter der Dienststelle Steuern vom 23. Januar 2020^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>} &uuml;ber seine Praxis zur steuerliche Behandlung der &Uuml;bertragung von Beteiligungsrechten im Zusammenhang mit einer Unternehmensnachfolge ver&ouml;ffentlicht. Danach sei eine Abgrenzung zwischen steuerbaren Mitarbeiterbeteiligungen und steuerfreien Nachfolgeregelung &laquo;nicht immer klar&raquo; und abh&auml;ngig vom Einzelfall.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>&nbsp;}Liege eine Nachfolgeplanung bzw. Betriebs&uuml;bergabe vor, so gelte eine f&uuml;nfj&auml;hrige Beobachtungsfrist. Komme es zu einer Ver&auml;usserung innerhalb dieser Frist, so werde ein &Uuml;bergewinn, der auf einen Wechsel der Bewertungsmethodik zur&uuml;ckzuf&uuml;hren sei, zu besteuern.^{<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a>}&nbsp;Unklar ist, ob vorausgesetzt wird, dass f&uuml;r die Preisfestsetzung eine besondere Bewertungsmethodik, z.B. im Sinne einer &laquo;tauglichen und anerkannten Methode&raquo; gem. KS 37, Ziff. 3.2.2. angewendet wird.</p> <p>Die relevanten Indizien f&uuml;r eine Unterscheidung gem&auml;ss Newsletter LU sind die Folgenden:^{<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a>}</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/7Gv9AZbFzkcjhvHBNjMHUK/0c1cf087154ebf58c4d7d0e49d6b29a9/A13_RZ25.png" alt="Tabelle der Die relevanten Indizien f&uuml;r eine Unterscheidung gem&auml;ss Newsletter LU." width="900" height="490" /></p> <p>Bez&uuml;glich des Kriteriums der Beteiligungsh&ouml;he erw&auml;hnt das Newsletter LU ferner, dass bei Beteiligungen bis 10% grunds&auml;tzlich von Mitarbeiteraktien auszugehen ist.^{<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a>}</p> <p>Zur Praxis des Kantons Z&uuml;rich wurde im Rahmen eines Vortrags von J&uuml;rg Altorfer aus 2021 mitgeteilt, dass &laquo;ungeachtet der H&ouml;he der Beteiligung&raquo;, Aktien, die im wirtschaftlichen und kausalen Zusammenhang mit dem Arbeitsverh&auml;ltnis stehen, als Mitarbeiteraktien gelten und zwar auch dann, wenn sie von einem Dritten erworben werden.^{<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a>}</p> <h2>3. W&uuml;rdigung</h2> <p>Aus dogmatischer Sicht f&auml;llt auf, dass weder die oben erw&auml;hnte publizierte kantonale Praxis noch die (sp&auml;rliche) Rechtsprechung genau begr&uuml;ndet, weshalb ein geldwerter Vorteil, den ein Mitarbeiter (oder ein Dritter) im Rahmen einer Nachfolgeregelung erh&auml;lt, nicht als Einkommen gelten soll. Auch wenn man n&auml;mlich zum Schluss kommt, dass die Regelung der Mitarbeiterbeteiligungen gem&auml;ss Art. 17b DBG bzw. Art. 7d StHG keine Anwendung findet &ndash; auch nicht analog, so bleibt es grunds&auml;tzlich bei der Einkommensgeneralklausel (Art. 16 Abs. 1 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG). Danach unterliegen nach dem Konzept der Reinverm&ouml;genszugangstheorie alle wiederkehrenden und einmaligen Eink&uuml;nfte der Einkommenssteuer, sofern kein privater Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG, 7 Abs. 4 lit. b StHG) vorliegt oder eine Ausnahme nach Art. 24 DBG bzw. Art. 7 Abs. 4 StHG greift.^{<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a>}&nbsp;Als Ausnahme in diesem Sinne, die eine (Einkommens-)Besteuerung im Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung ausschliessen k&ouml;nnte, liegt grunds&auml;tzlich nur der Schenkungstatbestand (Art. 24 lit. a DBG, Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG) auf der Hand. Steht fest, dass eine Beteiligung vom Aktion&auml;r an einen Mitarbeiter unterpreislich verkauft wurde, scheint hingegen wenig Raum f&uuml;r die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne zu bestehen, da der geldwerte Vorteil bei &Uuml;bertragung bereits vorliegt und nicht durch eine Werterh&ouml;hung der Beteiligung nach &Uuml;bertragung generiert wird: Entweder es liegt eine (gemischte) Schenkung vor, oder man muss davon ausgehen, dass die unterpreisliche &Uuml;bertragung mit dem Arbeitsverh&auml;ltnis im Zusammenhang steht. Dementsprechend scheint auch die Grundlage f&uuml;r eine &Uuml;bergewinnbesteuerung fraglich, wenn von einer eigentlichen Nachfolgeregelung (d.h. Schenkung) ausgegangen werden kann.&nbsp;</p> <p>Angesichts der Steuererleichterungen, die verschiedene Kantone in ihren Schenkungs- und Erbschaftssteuergesetzgebungen f&uuml;r den Fall der Unternehmensnachfolge vorsehen oder einf&uuml;hren wollen sowie angesichts der durchaus grossen praktischen Relevanz der Thematik, kann erwartet werden, dass die Frage der steuerlichen Qualifikation der &Uuml;bertragung von Beteiligungsrechten im Zusammenhang mit einer Nachfolgeplanung in Praxis, Rechtsprechung und Literatur weiter Gewicht annehmen wird. Auch eine diesbez&uuml;gliche richtungsweisende Entscheidung des Bundesgerichts scheint in der nicht zu entfernten Zukunft m&ouml;glich zu sein und darf mit Spannung erwartet werden.</p></article>