Julia von Ah
Branko Balaban
Income tax-free repayment of a hidden capital contribution to the shareholder
The Federal Supreme Court had to decide for the first time whether the repayment of a hidden capital contribution to the shareholder constitutes taxable investment income or whether it can be made tax-free. After interpreting the term "repayment of contributions" in Art. 20 para. 3 DBG, it comes to the conclusion that hidden capital contributions also fall under this, that the accounting requirement from Art. 5 para. 1bis VStG is not relevant and that the repayment of a hidden capital contribution is income tax-free.
04/2023
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X. AG with registered office in Y., Kt. NW, is 100% held by A. with residence in Z., Kt. NW. X. AG acquired a hotel property in W., Germany, for a purchase price of EUR 4,610,000 by way of a purchase agreement dated December 10, 2003. The purchase price was repaid by the assumption of mortgage debts of A. with the German C. Bank AG for EUR 4,577,983.69. The recourse claim of X. AG against A. from this assumption of debt was (partially) offset against the claim of A. against X. AG from the transfer of the building lease of EUR 4,500,000. A. thereupon redeemed the mortgage debt with C. Bank with his own funds, without, according to the files, a recourse claim of A. against X. AG was asserted. X. AG did not record any liability towards A. resulting from this reassumption of the mortgage debt by A.
A. declared in its securities register its credit balance vis-à-vis X. AG, whereby she adjusted the value of this in subsequent tax years if it was to be expected that it would only be partially recoverable.
At the time of the sale of the property in 2015, its carrying amount in the balance sheet of X. AG AMOUNTED TO CHF 3,426,930 (EUR 2,850,199). X. AG was able to sell the property for a total of EUR 5,546,357.60. The direct costs of the sale amounted to EUR 378,914.22, resulting in net proceeds from the sale of EUR 5,167,443.38. The effective investment costs of the property amounted to EUR 5,435,891.48, resulting in a loss of EUR 268,448.10. X. AG was put into liquidation after the sale of the property in Germany for lack of another purpose. The EStV agreed to the cancellation. The Canton. Tax Office Nidwalden assessed X. AG for the liquidation year 2015 based on a taxable profit in Switzerland (Canton Nidwalden) of CHF 0 and a capital of CHF 50,000.
However, the cantonal tax office of Nidwalden assessed A. as a hidden profit distribution. However, in the case of A., the Nidwalden Cantonal Tax Office assessed a hidden profit distribution from X. AG for the tax year 2015 to the extent of the difference between the proceeds from the sale of the property and its book value, approximately CHF 2.275 million.
The Federal Supreme Court, in a five-judge panel, first deals with some of the complainant's comments on the accounting entries and concludes that the reassumption of the debt by A without consideration constitutes a hidden capital contribution. Thus, the question in dispute is whether the repayment of a hidden capital contribution falls under Art. 20 para. 1 lit. c DBG and constitutes taxable investment income (according to the opinion of the lower court), or whether it can be made tax-free, based on Art. 20 para. 3 DBG.
After interpreting the term "repayment of contributions" in Art. 20 para. 3 DBG, the Federal Supreme Court comes to the conclusion that its wording, the systematics and the legislative history contradict that distributed capital contributions must have been mandatorily booked in order to be repaid free of income tax. The Federal Supreme Court also rejects the congruence argument of the FTA, according to which, due to the safeguarding purpose of the withholding tax for the income tax, there is a connection between the two taxes and therefore the accounting requirement from Art. 5 para. 1bis I TA also applies to the income tax. Neither is income tax law able to create a legal basis for the levying of withholding tax, nor vice versa.
The Federal Supreme Court upholds the appeal and decides that the distribution of the hidden capital contribution of X. AG to A. is not subject to income tax (direct federal tax and Nidwalden cantonal and communal taxes) but constitutes a tax-free repayment of a capital contribution. This ruling also has implications for hidden capital contributions in the case of transpositions without a premium solution.
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<article class="rz"><h2>1. Sachverhalt</h2>
<p>Die X. AG mit Sitz in Y., Kt. NW, ist zu 100% gehalten von A. mit Wohnsitz in Z., Kt. NW. Die X. AG erwarb mit Kaufvertrag vom 10. Dezember 2003 für einen Kaufpreis von EUR 4'610'000 (CHF 6'851'382, umgerechnet zu 1.4862) eine Hotelliegenschaft in W., Deutschland. Die Tilgung des Kaufpreises erfolgte durch die Übernahme von Hypothekarschulden von A. bei der deutschen C. Bank AG über EUR 4'577'983.69. Die Regressforderung von X. AG gegen A. aus dieser Schuldübernahme wurde (teilweise) mit der Forderung von A. gegen X. AG aus der Baurechtsübertragung von EUR 4'500'000 verrechnet. A. löste daraufhin mit eigenen Mitteln die Hypothekarschuld bei der C. Bank ab, ohne dass gemäss Akten eine Regressforderung von A. gegenüber X. AG geltend gemacht wurde. A. deklarierte in ihrem Wertschriftenverzeichnis ihr Guthaben gegenüber der X. AG, wobei sie dieses in den folgenden Steuerjahren wertberichtigte, wenn zu erwarten war, dass es nur noch teilweise wieder einbringlich war, da trotz Verkaufsbemühungen der X. AG kein Käufer bereit war, die Liegenschaft mindestens zum früheren Kaufpreis zu übernehmen.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn1" name="_ftnref1">01</a></sup></p>
<p>A. beglich mangels Liquidität der X. AG auch die im Rahmen des Liegenschaftenkaufs anfallenden Kosten (Grundbuch, Notar, Grunderwerbssteuer etc.) von EUR 192'131 (umgerechnet CHF 285'545). Die Anlagekosten betrugen mithin EUR 4'802'131; umgerechnet in CHF betrugen sie CHF 7'136'927. </p>
<p>Die X. AG bilanzierte die Hotelliegenschaft im Jahr 2003 fälschlicherweise zum Betrag von CHF 1'865'995 und passivierte die durch A. übernommene Hypothekarschuld ursprünglich nicht oder nur teilweise, obwohl sie rechnungslegungstechnisch zur vollständigen Verbuchung der Verbindlichkeiten der X. AG gegenüber A. verpflichtet gewesen wäre.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn2" name="_ftnref2">02</a> </sup>In den Folgejahren wurden verschiedene Aktivierungen auf der Hotelliegenschaft auf der Basis der ursprünglich bilanzierten Anlagekosten von CHF 1'865'995 vorgenommen. Damit erhöhte sich zwar der Buchwert der Hotelliegenschaft in der Bilanz der X. AG, blieb jedoch weit unter den Anlagekosten von EUR 4'802'131 bzw. CHF 7'136'927. Dies wurde vom neuen Verwaltungsrat der X. AG im Jahr 2010 erkannt. Hinzu kam, dass das Hotel wegen schlechten Geschäftsgangs geschlossen werden musste. Es gab zwar Interessenten, welche einen Erwerb der Hotelliegenschaft in Betracht zogen, jedoch lagen die Angebotspreise zwischen EUR 2'000'000 bis EUR 3'000'000 und damit weit unter den damaligen Anlagekosten von EUR 4'802'131. In Absprache mit dem Kant. Steueramt Nidwalden wurde über eine Bewertungsrückstellung von EUR 2'000'000 gesprochen und der Buchwert der Liegenschaft auf den damals mutmasslichen Verkehrswert von EUR 2'802'131 (umgerechnet CHF 3'503'924) lediglich in der Bilanz korrigiert. Das Kant. Steueramt Nidwalden akzeptierte dieses Vorgehen, weil die Steuerhoheit für die Liegenschaft Deutschland zustand. Das Kant. Steueramt Nidwalden verzichtete damit implizit auf die Korrektur der zu tief bilanzierten Anlagekosten der Hotelliegenschaft.</p>
<p>Wie bereits erwähnt wurde zwischen 2004 und 2014 der Buchwert der Liegenschaft laufend angepasst. Im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft im Jahr 2015 betrug er CHF 3'426'930 (EUR 2'850'199). X. AG fand einen Käufer, der für die Liegenschaft insgesamt EUR 5'546'357.60 (bestehend aus EUR 5'280'000 sowie Vorverkäufen von EUR 266'357) bezahlte. Die direkten Kosten des Verkaufs betrugen EUR 378'914.22, womit ein Nettoerlös aus dem Verkauf von EUR 5'167'443.38 resultierte. Die effektiven Anlagekosten der Liegenschaft betrugen EUR 5'435'891.48, womit ein Verlust von EUR 268'448.10 entstand. </p>
<p>Die X. AG wurde nach dem Verkauf der Liegenschaft in Deutschland mangels anderen Zwecks in Liquidation gesetzt. Der Revisionsexperte gab am 5. April 2016 seine Prüfungsbestätigung zur vorzeitigen Auflösung des Vermögens der X. AG gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_745" target="_blank" rel="noopener">Art. 745 Abs. 3 OR</a> ab. Die Liquidationserfolgsrechnung 2015 zeigte einen Nettoerlös aus dem Verkauf von EUR 5'167'443 und einen Verlust von EUR 268'448 (EUR 5'167'443 minus EUR 5'435'891 [Anlagekosten]). Die EStV stimmte der Löschung nach einigen weiteren Abklärungen zu. Im Rahmen dieser Abklärungen konnte die X. AG der EStV nachweisen, dass die Anlagekosten für die Hotelliegenschaft höher waren als die verbuchten Kosten und damit kein Gewinn, sondern ein Verlust resultierte. Das Kant. Steueramt Nidwalden war aufgrund der Besprechungen im Jahre 2010 orientiert, dass die Anlagekosten höher waren als der Buchwert der Liegenschaft und stellte der X. AG für das Liquidationsjahr 2015 basierend auf einem in der Schweiz (Kant. Nidwalden) steuerbaren Gewinn von CHF 0 und einem Kapital von CHF 50'000 die Mindeststeuer von CHF 500 in Rechnung. </p>
<p>Mit Veranlagungsverfügung vom 5. Oktober 2018 rechnete das Kant. Steueramt Nidwalden A. für das Steuerjahr 2015 für die direkte Bundessteuer und die Nidwaldner Kantons- und Gemeindesteuern einen Betrag von CHF 2'284'214 (Begründung zur Veranlagung) resp. CHF 2'212'929 (Veranlagungsziffern) als Einkommen aus verdeckter Gewinnausschüttung der X. AG auf. Zur Begründung führte das Kant. Steueramt Nidwalden an, dass der Veräusserungserlös für die Hotelliegenschaft höher als der in der Bilanz der X. AG ausgewiesene Buchwert gewesen sei, womit in der Differenz eine verdeckte Gewinnausschüttung der X. AG an A. von CHF 2'284'214 vorliege. A. erhob gegen die Veranlagungsverfügung vom 5. Oktober 2018 Einsprache.</p>
<p>Mit Einspracheentscheid vom 1. September 2020 erhöhte das Kant. Steueramt Nidwalden die verdeckte Gewinnausschüttung auf CHF 2'275'164 (CHF 5'702'094 [Verkaufserlös] minus CHF 3'426'930 [Buchwert der Liegenschaft]). Zur weiteren Begründung führte das Kant. Steueramt Nidwalden an, die verdeckte Gewinnausschüttung resultiere aus den verdeckten Kapitaleinlagen, die beim Kauf der Liegenschaft und in den darauffolgenden Jahren von A. geleistet worden seien. </p>
<p>Das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden wies die Beschwerde von A. ab und schützte die Auffassung des Kant. Steueramtes Nidwalden im Urteil vom 19. April 2021 (Versand 12. August 2021).</p>
<p>A. gelangte mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 13. September 2021 ans Bundesgericht und beantragte sinngemäss, die Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung sei aufzuheben, weil die Vorinstanz für ihre Gewinnberechnung handelsrechtswidrigerweise auf den Buchwert von CHF 3'426'930 abstelle anstatt auf die Anlagekosten von EUR 5'435'891, die über dem Verkaufserlös lagen. Deshalb sei aus dem Verkauf ein Verlust entstanden, was das Kant. Steueramt Nidwalden und die EStV auf der Ebene der X. AG im Rahmen deren Liquidation für die Belange der Gewinn- und Verrechnungssteuer auch festgestellt und bestätigt hätten. Die X. AG habe Darlehen an die A. zurückbezahlt, was bei A. steuerfrei sei, ungeachtet der handelsrechtswidrigen teilweisen Nichtverbuchung dieser Verpflichtung bei der X. AG.</p>
<h2>2. Bundesgerichtliche Ausführungen</h2>
<h3>2.1 Allgemeines</h3>
<p>Das Bundesgericht setzt sich in Fünferbesetzung zunächst mit einigen Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den Verbuchungen auseinander. Die Beschwerdeführerin hat in sämtlichen Verfahren geltend gemacht, dass die X. AG die Anlagekosten der Hotelliegenschaft sowie die Verpflichtungen gegenüber A. aus der übernommenen Hypothekarschuld nicht korrekt in der Bilanz aufgenommen hat, und die Bilanz damit handelsrechtswidrig<em> </em>ist. Eine handelsrechtswidrige Bilanz könne nicht Grundlage für die Steuerbilanz sowie die steuerliche Beurteilung der Zahlung von rund CHF 2'200'000 an die Beschwerdeführerin sein. Das Bundesgericht stellt mit Hinweis auf die handelsrechtlichen Vorschriften fest, dass die X. AG grundsätzlich zur vollständigen Verbuchung ihrer Verbindlichkeiten verpflichtet ist. Weil die Beschwerdeführerin weder behauptet noch nachgewiesen hat, dass ihr aus der Schuldübernahme eine Regressforderung gegen die X. AG zusteht, ist das Bundesgericht nicht näher auf die behauptete Handelsrechtswidrigkeit der Bilanz eingegangen.</p>
<p>Die Vorinstanz hat die geldwerte Leistung aus dem Vermögensstandsabgleich abgeleitet, weil A. ungefähr ein Betrag von CHF 2'200'000 als Zahlung aus der Liquidation der X. AG zugeflossen ist. Laut Ansicht des Bundesgerichts ist diese Annahme nicht offensichtlich unrichtig.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn3" name="_ftnref3">03</a></sup> Dagegen ist die Begründung der Vorinstanz, dass eine Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage in besagter Höhe vorliegen soll, nach Einschätzung des Bundesgerichts nicht leicht nachvollziehbar. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Buchwert könne zwar in einer verdeckten Kapitaleinlage begründet sein, jedoch weise der Grundstückkaufvertrag aus, dass A. die Hypothekarschuld der X. AG gegenüber der C. Bank (in der Höhe von EUR 4'577'983.69) ohne Regressforderung oder sonstiger Gegenleistung zulasten X. AG (privat) rückübernommen habe. </p>
<p>Weiter hat die Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass die Beurteilung des Kant. Steueramtes Nidwalden und der EStV auf der Ebene der X. AG bei deren Liquidation für die Belange der Gewinn- und Verrechnungssteuer auch auf der Ebene der Alleinaktionärin zu übernehmen sei. Sowohl das Kant. Steueramt Nidwalden als auch die EStV haben der Liquidation – ohne Steuerfolgen – zugestimmt.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn4" name="_ftnref4">04</a></sup> Das Bundesgericht verweist auf seine Praxis, wonach eine erneute rechtliche Beurteilung auf Ebene der Aktionärin unerlässlich sei, da es sich um zwei voneinander vollständig unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handle.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn5" name="_ftnref5">05</a></sup> Immerhin könne die Veranlagung auf Ebene der Gesellschaft Anlass geben für gewisse beweisrechtliche Erleichterungen in Form natürlicher Vermutungen.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn6" name="_ftnref6">06</a></sup> Es sei jedoch der Steuerbehörde nicht verboten, den Sachverhalt anders darzustellen, wenn sie zur Überzeugung gelange, es habe sich anders zugetragen.</p>
<h3>2.2 Verdeckte Kapitaleinlage</h3>
<p>Das Bundesgericht prüft, ob diese gegenleistungslose Rückübernahme der Hypothekarschuld eine Kapitaleinlage der Aktionärin bei der X. AG im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> darstellt.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn7" name="_ftnref7">07</a></sup> Diese gegenleistungslose Schuldübernahme ist laut Bundesgericht im Kontext von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> gleich zu behandeln wie ein Zuschuss von Barmitteln in die X. AG, mit der diese ihre Schulden selbst begleicht. Die vorliegende gegenleistungslose Schuldübernahme stellt somit eine Kapitaleinlage im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> dar. Da die X. AG die mit dem Forderungsverzicht erfolgte Kapitaleinlage buchhalterisch nicht abbildete, liegt eine verdeckte Kapitaleinlage vor. Die X. AG war zum Zeitpunkt der Schuldübernahme nicht sanierungsbedürftig im Sinne von <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-032-DVS-2010.pdf.download.pdf/ESTV-Kreisschreiben-032-DVS-2010-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS EStV Nr. 32 vom 23.12.2010, Ziff. 3.1.b</a>, und verbuchte diesen Forderungsverzicht nicht als Ertrag. Somit stellt sich die Frage eines Ertrags aus Forderungsverzicht im Sanierungsfall von vornherein nicht.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn8" name="_ftnref8">08</a></sup> Das Bundesgericht schützt somit im Ergebnis die vorinstanzliche Qualifikation, wonach die Zahlung der X. AG an A. als Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage zu betrachten ist.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn9" name="_ftnref9">09</a></sup></p>
<p>Streitbetroffen ist somit die Frage, ob die Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage unter <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG</a> fällt und steuerbaren Vermögensertrag darstellt (laut Auffassung der Vorinstanz), oder ob sie steuerfrei erfolgen kann, gestützt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a>. </p>
<p>Die EStV vertritt diesbezüglich im <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-029c-dvs-2022.pdf.download.pdf/1-029c-dvs-2022.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS Nr. 29c vom 23.12.2022, Ziff. 2.1 und 3.2</a>, ebenso wie in dessen früheren Fassungen<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn10" name="_ftnref10"><sup>10</sup></a> die Auffassung, dass Kapitaleinlagen im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> nur dann vorliegen, wenn diese direkt von Inhabern von Beteiligungsrechten geleistet wurden und in der Handelsbilanz der empfangenden Gesellschaft verbucht und offen ausgewiesen werden.</p>
<p>Diese streitbetroffene Frage wurde vom Bundesgericht bisher nicht entschieden. Im Urteil vom 17. Juli 2017<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn11" name="_ftnref11"><sup>11</sup></a>, wo es um die Dividende einer deutschen börsenkotierten Gesellschaft an eine im Kant. Aargau ansässige natürliche Person ging und streitbetroffen war, ob diese Dividende, da sie dem steuerlichen Kapitaleinlagekonto entnommen wurde, steuerneutral erfolgen könne oder steuerbarer Vermögensertrag bilde, befand das Bundesgericht, dass es sich um einen steuerbaren Vermögensertrag handle, da die ausschüttende Gesellschaft gegenüber der EStV schriftlich bestätigen liess, dass die Dividendenausschüttung gemäss deutschem Handelsrecht aus dem Gewinnvortrag stamme.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn12" name="_ftnref12"><sup>12</sup></a></p>
<h3>2.3 Auslegung des Kapitaleinlagereservebegriffs in Art. 20 Abs. 3 DBG</h3>
<p>Der Wortlaut von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> verlangt keine Verbuchung der Kapitaleinlagereserve auf einem separaten Konto. Entstehungsgeschichtlich zeigt sich, dass die bundesrätliche Botschaft zu <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> noch von einer Verbuchung auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz ausging und Veränderungen der EStV zu melden gewesen wären. Auf Antrag der WAK-S wurden die zusätzlichen Voraussetzungen in Art. 20 Abs. 3 E-DBG gestrichen, und die Gesellschaft wurde in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_125" target="_blank" rel="noopener">Art. 125 Abs. 3 DBG</a> verpflichtet, «das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.»</p>
<p>Das Bundesgericht zieht vorliegend die Kommissionsprotokolle der WAK-S zu Rate<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn13" name="_ftnref13"><sup>13</sup></a> und zeigt auf, dass diese Änderung im Wortlaut darauf abzielte, dass beim Anteilsinhaber auch dann keine Einkommenssteuer anfallen sollte, wenn die Gesellschaft die Kapitaleinlage nicht bzw. nicht korrekt verbuchte hatte. Eine unrichtige bzw. unvollständige Verbuchung bei der Gesellschaft soll nicht dem Anteilsinhaber angelastet werden können. Die Gesellschaft sollte mit <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_125" target="_blank" rel="noopener">Art. 125 Abs. 3 DBG</a> zur korrekten Verbuchung verpflichtet werden. In der WAK-N hingegen vertrat ein Mitarbeiter der Verwaltung später die Auffassung, dass die offene, separate Verbuchung dennoch – trotz der Änderung des Wortlauts von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> – Voraussetzung für die Einkommenssteuerfreiheit sei. </p>
<p>Der Gesetzessystematik von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_125" target="_blank" rel="noopener">Art. 125 Abs. 3 DBG</a><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn14" name="_ftnref14"><sup>14</sup></a> lässt sich damit eine verfahrensrechtliche Vorschrift ableiten, jedoch keine materiellrechtliche.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn15" name="_ftnref15"><sup>15</sup></a> Weiter betrifft diese Bestimmung nach dem klaren Wortlaut die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, nicht jedoch die Anteilsinhaber.</p>
<p>In der Literatur<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn16" name="_ftnref16"><sup>16</sup></a> besteht die überwiegende Meinung, dass auch verdeckte Kapitaleinlagen steuerfrei zurückzubezahlen sein müssen, gestützt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a>. Zu berücksichtigen ist auch die erleichterte Praxis der EStV gem. <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-029c-dvs-2022.pdf.download.pdf/1-029c-dvs-2022.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS Nr. 29c</a><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn17" name="_ftnref17"><sup>17</sup></a>, Ziff. 4.1, bei ausländischen Gesellschaften, wonach in der Schweiz ansässige Beteiligungsinhaber den Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von Kapitaleinlagen auch auf andere Art als durch den gesonderten Ausweis von Kapitaleinlagereserven in der Handelsbilanz erbringen können.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn18" name="_ftnref18"><sup>18</sup></a> </p>
<p>Der Gesetzeswortlaut, die -systematik und in der Tendenz auch die Entstehungsgeschichte sprechen laut Bundesgericht dagegen, dass ausgeschüttete Kapitaleinlagen zwingend verbucht worden sein müssen, damit sie einkommenssteuerfrei zurückbezahlt werden können.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn19" name="_ftnref19"><sup>19</sup></a></p>
<p>Das Bundesgericht wendet sich dann dem «Kongruenz»-Argument der EStV zu.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn20" name="_ftnref20"><sup>20</sup></a> Danach besteht aufgrund des Sicherungszwecks der Verrechnungssteuer für die Einkommenssteuer ein Zusammenhang zwischen beiden Steuern, sodass das Verbuchungserfordernis aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_5" target="_blank" rel="noopener">Art. 5 Abs. 1<sup>bis</sup> VStG</a> auch für die Einkommenssteuer gelte. </p>
<p>Das Bundesgericht verneint diese Kongruenz mit Verweis auf frühere Urteile: Weder mag das Einkommenssteuerrecht für die Erhebung der Verrechnungssteuer eine gesetzliche Grundlage zu schaffen<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn21" name="_ftnref21"><sup>21</sup></a> noch vice versa.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn22" name="_ftnref22">22</a></sup> Auch aus Praktikabilitätsüberlegungen kann nach Meinung des Bundesgerichts vorliegend keine Kongruenz zwischen Verrechnungs- und Einkommenssteuer abgeleitet werden. Die Verrechnungssteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer, und das Verbuchungserfordernis nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_5" target="_blank" rel="noopener">Art. 5 Abs. 1<sup>bis</sup> VStG</a> dient nach einer Lehrmeinung<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn23" name="_ftnref23"><sup>23</sup></a> dazu, dass die ausschüttende Gesellschaft im Ausschüttungszeitpunkt Gewissheit hat darüber, ob die Ausschüttung der Verrechnungssteuer unterliegt oder nicht. Bei der direkten Bundessteuer gilt demgegenüber die Untersuchungsmaxime: Die kantonale Steuerbehörde stellt zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Anders als bei der Verrechnungssteuer braucht die steuerliche Qualifikation einer Leistung nicht bereits bei deren Ausrichtung geklärt zu sein. Die Veranlagungsbehörde prüft im Rahmen der Veranlagung, ob ausgerichtete Leistungen aus einer Kapitaleinlage stammen oder nicht. In der Regel liegt der Veranlagungsbehörde ein Ausweis der ausschüttenden Gesellschaft im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_125" target="_blank" rel="noopener">Art. 125 Abs. 3 DBG</a> vor. Wie bei ausländischen Gesellschaften gezeigt, kann der Anteilsinhaber jedoch auch auf andere Weise nachweisen, dass eine Leistung aus einer Kapitaleinlage stammt und deshalb steuerfrei bleiben muss. Damit ergibt sich, so das Bundesgericht zusammenfassend, aus keiner der relevanten Auslegungsmethoden ein überzeugendes Argument, um vom Wortlaut von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> abzuweichen und eine steuerfreie Ausschüttung von Kapitaleinlagen nur dann zuzulassen, wenn Letztere bei der Gesellschaft separat verbucht worden war.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn24" name="_ftnref24"><sup>24</sup></a></p>
<p>Die Vorinstanz hatte verbindlich festgestellt, dass die Auszahlung der X. AG an A. aus einer verdeckten Kapitaleinlage stammte. Sie entschied jedoch zu Unrecht, dass <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> – abweichend von dessen Wortlaut – eine separate Verbuchung der Kapitaleinlage erfordere, und dass somit die vorliegende Ausschüttung dieser verdeckten Kapitaleinlage nicht unter <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> falle. Das Bundesgericht hat gestützt auf die erwähnte Auslegung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> die Beschwerde gutgeheissen und entschieden, dass die Ausschüttung der verdeckten Kapitaleinlage der X. AG an die A. bei letzterer nicht der Einkommenssteuer (direkte Bundessteuer und Nidwaldner Kantons- und Gemeindesteuern) unterliegt, sondern eine steuerfreie Rückzahlung einer Kapitaleinlage darstellt.</p>
<h2>3. Fazit</h2>
<p>Diejenige Situation, welche die WAK-S zur Änderung des Wortlauts von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> veranlasste, trat vorliegend ein, nämlich eine unrichtige bzw. unvollständige Verbuchung der Kapitaleinlage der A. in die X. AG. Dass das Bundesgericht dem geänderten Wortlaut von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> – entgegen der Auffassung der EStV – zum Durchbruch verhilft, ist sachrichtig und erfreulich. Es ist ferner aus steuersystematischen Überlegungen nicht nachvollziehbar, weshalb für die Rückzahlung von offenen und verdeckten Kapitaleinlagen unterschiedliche Besteuerungsregelungen gelten sollen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass gem. <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-022a-d-2020.pdf.download.pdf/ESTV-Kreisschreiben-022a-D-2020-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS EStV Nr. 22a</a><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn25" name="_ftnref25"><sup>25</sup></a>, Ziff. 2.2.3., die Teilbesteuerung auf Einkünften aus Beteiligungen im Privatvermögen nicht nur für offene Gewinnausschüttungen gewährt wird, sondern auch für verdeckte Gewinnausschüttungen. Es kommt demnach nicht auf die Form der Gewinnausschüttungen an. Dies muss auch bei der Rückzahlung von Kapitaleinlagen gelten.</p>
<p>Das Bundesgericht erweitert den Anwendungsbereich von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> auf die Rückzahlung von verdeckten Kapitaleinlagen. Das Bundesgericht hat der guten Ordnung halber festgehalten, dass die Regelung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> mit derjenigen von Art. 7b StHG (in der Fassung bis am 31. Dezember 2019)<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn26" name="_ftnref26"><sup>26</sup></a> übereinstimmt, womit die einkommenssteuerfreie Rückzahlung von Kapitaleinlagen (Privatvermögen) auch für die Staats- bzw. Kantons- und Gemeindesteuern gilt.</p>
<p>Im vorliegenden Entscheid hat sich das Bundesgericht mit einer verdeckten Kapitaleinlage beschäftigt, welche aus der Ablösung einer Verbindlichkeit der X. AG durch die Alleinaktionärin stammt. Es stellt sich die Frage, wie es sich mit weiteren verdeckten Kapitaleinlagen verhält. Um Einkommenssteuerfolgen aufgrund einer Transponierung im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG</a> zu verhindern, muss ein Aktionär die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen zum Nennwert (zuzüglich KER) in die selbst beherrschte Kapitalgesellschaft einbringen. Sofern der Verkehrswert der Beteiligungsrechte über dem Nennwert (zuzüglich KER) liegt, erfolgt mit der Übertragung zum Nennwert (zuzüglich KER) eine verdeckte Kapitaleinlage, sofern die Agio-Lösung nicht beansprucht wird. Nach dem klaren Wortlaut regelt die Bestimmung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG</a> nur die Einkommenssteuerfolgen bei der Einbringung der Beteiligungsrechte. Die Steuerfolgen bei einer Rückübertragung der Beteiligungsrechte von der Gesellschaft an den Einbringer sind vom Regelungsinhalt von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG</a> nicht abgedeckt. Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung muss nun bedeuten, dass die eingebrachten Beteiligungsrechte ohne Einkommenssteuerfolgen bis zur Höhe des Verkehrswerts bei Einbringung von der Gesellschaft an den Einbringer rückübertragen werden können.<sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn27" name="_ftnref27">27</a></sup> Und betreffend Verrechnungssteuer<em> </em>bestätigte das Bundesgericht schon zu Beginn der 1970er Jahre<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn28" name="_ftnref28"><sup>28</sup></a>, dass bei einer sog. Rückübertragung-in-specie die Differenz zwischen dem Verkehrswert im Einbringungszeitpunkt und dem Anrechnungspreis keinen Ertrag im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_4" target="_blank" rel="noopener">Art. 4 Abs. 1 VStG</a> bildet und demnach steuerfrei zurückbezahlt werden kann.</p>
<p>Fragen wirft das Bundesgerichtsurteil im vorliegenden Sachverhalt (Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage, die durch eine nicht oder nur teilweise verbuchte Schuld entstand) hinsichtlich der Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf. Diese Frage hatte das Bundesgericht nicht zu entscheiden, da die Verrechnungssteuer nicht Gegenstand der Streitfrage war. Sie hat jedoch praktische Relevanz. Aus Praktikabilitätsüberlegungen liegt nach Meinung des Bundesgerichts keine Kongruenz zwischen der Verrechnungs- und der Einkommenssteuer vor. Hinzu kommt, dass nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_5" target="_blank" rel="noopener">Art. 5 Abs. 1<sup>bis</sup> VStG</a> eine verrechnungssteuerfreie Ausschüttung von Kapitaleinlagen nur möglich ist, wenn die Kapitaleinlage in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen ist und Veränderungen der EStV gemeldet werden. Dies kann bei verdeckten Kapitaleinlagen nicht zutreffen, weshalb bei der Ausschüttung von verdeckten Kapitaleinlagen die Verrechnungssteuer zu erheben wäre. Nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 VStG</a> ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder Vermögen nicht angegeben werden. Betreffend die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf verdeckten Kapitaleinlagen muss es deshalb ausreichend sein, wenn der entsprechende Vermögenswert in der Steuererklärung deklariert wird, sofern zwischen der verdeckten Kapitaleinlage und Rückübertragung derselben mindestens ein Kalenderjahr abgeschlossen wurde.<a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftn29" name="_ftnref29"><sup>29</sup></a> Weil die Verrechnungssteuer als Sicherungssteuer ausgestaltet ist, macht aufgrund der bundesgerichtlichen Präzisierung zu <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 DBG</a> die Vorgabe von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_5" target="_blank" rel="noopener">Art. 5 Abs. 1<sup>bis</sup> VStG</a> in Bezug auf die Verbuchung und Meldung der Kapitaleinlagen wenig Sinn und führt bei Inländern zu administrativem Leerlauf: Obwohl keine einkommenssteuerrelevante Leistung vorliegt, muss die Verrechnungssteuer abgeliefert und zurückgefordert und -erstattet werden. Dem Ursprung nach richtig wäre jedoch, dass die Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage gar nicht Ertrag im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_4" target="_blank" rel="noopener">Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG</a> darstellt, da nicht Ertrag aus beweglichem Kapitalvermögen ausgeschüttet wird, sondern der Gesellschaft zur Verfügung gestelltes Kapital.</p></article>
Footnotes / further notes
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<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup> S. dazu auch nachfolgend.</p>
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<p><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref2" name="_ftn2"><sup>02</sup></a> Art. 662a Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Art. 663a Abs. 3 OR I.d.F. bis zum 31. Dezember 2012, danach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_958_c" target="_blank" rel="noopener">Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2</a> i.V.m. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_959" target="_blank" rel="noopener">Art. 959 Abs. 5</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_960" target="_blank" rel="noopener">Art. 960e Abs. 1 OR</a>, <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 9C_678/2021 vom 17. März 2023</a> (zit. BGer 9C_678/2021) E. 3.5.</p>
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<div id="ftn3">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=23.02.2023_9c_677-2021&num_thes=all&sel_sort=alpha" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023</a> (zit. BGer 9C_677/2021) E. 3.3.</p>
</div>
<div id="ftn4">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref4" name="_ftn4">04</a></sup> S. dazu Ziff. 1 in fine.</p>
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<div id="ftn5">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref5" name="_ftn5">05</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.3 m.w.Hw. auf frühere Urteile, insb. <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_630%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-05-2022-2C_630-2021&number_of_ranks=57" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_630/2021 vom 17. Mai 2022</a> (zit. BGer 2C_630/2021) E. 2.2.1.</p>
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<div id="ftn6">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref6" name="_ftn6">06</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.3 m.V. auf <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_630%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-05-2022-2C_630-2021&number_of_ranks=57" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_630/2021</a> E. 2.2.2.</p>
</div>
<div id="ftn7">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref7" name="_ftn7">07</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=23.02.2023_9c_677-2021&num_thes=all&sel_sort=alpha" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_677/2021</a> E. 4.1 auch zum Folgenden.</p>
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<div id="ftn8">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref8" name="_ftn8">08</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 4.1.</p>
</div>
<div id="ftn9">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref9" name="_ftn9">09</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=23.02.2023_9c_677-2021&num_thes=all&sel_sort=alpha" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_677/2021</a> E. 4.2.</p>
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<div id="ftn10">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref10" name="_ftn10">10</a></sup> <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-029b-dvs-2019.pdf.download.pdf/ESTV-Kreisschreiben-029b-DVS-2019-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS EStV Nr. 29b vom 23.12.2019</a>, Ziff. 2.1 und 3.2; <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-029a-DVS-2015.pdf.download.pdf/ESTV-Kreisschreiben-029a-DVS-2015-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS EStV Nr. 29a vom 9.9.2015</a>, Ziff. 2.1 und 3.2, <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-029-DV-2010.pdf.download.pdf/ESTV-Kreisschreiben-029-DV-2010-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">KS EStV Nr. 29 vom 9.12.2010</a>, Ziff. 2.1 und 3.2.</p>
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<div id="ftn11">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref11" name="_ftn11">11</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-07-2017-2C_69-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_69/2017 vom 17. Juli 2017</a> (zit. BGer 2C_69/2017) E. 5.4.</p>
</div>
<div id="ftn12">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref12" name="_ftn12">12</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-07-2017-2C_69-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_69/2027</a> E. 5.3.</p>
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<div id="ftn13">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref13" name="_ftn13">13</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.2.3.</p>
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<div id="ftn14">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref14" name="_ftn14">14</a></sup> Im fünften Teil: Verfahrensrecht, dritter Titel: Veranlagung im ordentlichen Verfahren, 2. Kapitel: Verfahrenspflichten.</p>
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<div id="ftn15">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref15" name="_ftn15">15</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.2.4. </p>
</div>
<div id="ftn16">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref16" name="_ftn16">16</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.2.5 mit w.Hw.</p>
</div>
<div id="ftn17">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref17" name="_ftn17">17</a></sup> Vom 23.12.2022.</p>
</div>
<div id="ftn18">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref18" name="_ftn18">18</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.2.3 in fine.</p>
</div>
<div id="ftn19">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref19" name="_ftn19">19</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.3.</p>
</div>
<div id="ftn20">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref20" name="_ftn20">20</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.3 auch zum Folgenden.</p>
</div>
<div id="ftn21">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref21" name="_ftn21">21</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F21-11-2017-2C_123-2016&lang=fr&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_123/2016 vom 21. November 2017</a> E. 4.2.3.</p>
</div>
<div id="ftn22">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref22" name="_ftn22">22</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F14-11-2019-2C_119-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_119/2018 vom 14. November 2019</a> E. 4.1</p>
</div>
<div id="ftn23">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref23" name="_ftn23">23</a></sup> Altorfer J./Greter M., in: Zweifel M./Beusch M./Bauer-Balmelli M. (Hrsg.), Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl., Basel 2012, Art. 5 N 154.</p>
</div>
<div id="ftn24">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref24" name="_ftn24">24</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 5.4.</p>
</div>
<div id="ftn25">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref25" name="_ftn25">25</a></sup> Vom 31.1.2020.</p>
</div>
<div id="ftn26">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref26" name="_ftn26">26</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=9C_678%2F2021&rank=1&azaclir=aza&highlight_docid=aza%3A%2F%2F17-03-2023-9C_678-2021&number_of_ranks=18" target="_blank" rel="noopener">BGer 9C_678/2021</a> E. 6.</p>
</div>
<div id="ftn27">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref27" name="_ftn27">27</a></sup> Liegt der Verkehrswert bei Rückübertragung über dem Verkehrswert bei Einbringung, stellt die Differenz eine Gewinnausschüttung dar. </p>
</div>
<div id="ftn28">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref28" name="_ftn28">28</a></sup> Urteil des Bundesgerichts ASA 1972/73, 49 vom 11. Juni 1971 E. 3; Praxis der Rückübertragung-in-specie bestätigt in: Urteil des Bundesgerichts ASA 1974/75, 337 vom 25. Februar 1972.</p>
</div>
<div id="ftn29">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://839AF41A-2C04-4C72-99F5-FD1F66F71389#_ftnref29" name="_ftn29">29</a></sup> Wird die verdeckte Kapitaleinlage vor Abschluss des ersten Kalenderjahrs rückübertragen, muss der Nachweis der Einbringung durch den Aktionär in die rückübertragende Kapitalgesellschaft reichen.</p>
</div>
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Footnotes / further notes:
