Relocation of businesses, functions and assets for profit tax purposes under VAT law

<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2> <p>Im Rahmen des per 1. Januar 2020 in Kraft getretenen Bundesgesetzes &uuml;ber die Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF) wurde auf Stufe der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuern eine explizite gesetzliche Grundlage zur gewinnsteuerlichen Erfassung von grenz&uuml;berschreitenden In- und Outbound-Verlagerungen von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten geschaffen.</p> <p><a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a Bundesgesetz &uuml;ber die direkte Bundessteuer (DBG)</a> sowie <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c Bundesgesetz &uuml;ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)</a> regeln die Verlagerung von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten aus dem Ausland in einen inl&auml;ndischen Gesch&auml;ftsbetrieb oder Betriebsst&auml;tte. Dieser Inbound-Fall erlaubt eine steuerunwirksame Offenlegung und sp&auml;tere steuerwirksame Abschreibung von stillen Reserven einschliesslich Mehrwert (Goodwill) &uuml;ber einen gewissen Zeitraum (sog. &laquo;Step-up&raquo;). W&ouml;rtlich heisst es in den beiden Gesetzen:</p> <blockquote>&laquo;¹ Deckt die steuerpflichtige Person bei Beginn der Steuerpflicht stille Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts auf, so unterliegen diese nicht der Gewinnsteuer. Nicht aufgedeckt werden d&uuml;rfen stille Reserven einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus Beteiligungen von mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft. <br />² Als Beginn der Steuerpflicht gelten die Verlegung von Verm&ouml;genswerten, Betrieben, Teilbetrieben oder Funktionen aus dem Ausland in einen inl&auml;ndischen Gesch&auml;ftsbetrieb oder in eine inl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte [&hellip;]. <br />³ Die aufgedeckten stillen Reserven sind j&auml;hrlich zum Satz abzuschreiben, der f&uuml;r Abschreibungen auf den betreffenden Verm&ouml;genswerten steuerlich angewendet wird.&raquo;<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">⁰¹</a></blockquote> <p><a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61b" target="_blank" rel="noopener">Art. 61b DBG</a> sowie <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24d" target="_blank" rel="noopener">Art. 24d StHG</a> regeln die Verlagerung von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten in die umgekehrte Richtung, d.h. aus dem Inland in einen ausl&auml;ndischen Gesch&auml;ftsbetrieb oder eine Betriebsst&auml;tte. Dieser Outbound-Fall zielt auf eine Besteuerung der im Zeitpunkt der Verlagerung vorhandenen stillen Reserven einschliesslich Mehrwert (Goodwill) ab (sog. Exit- oder Wegzugsbesteuerung). Die beiden Gesetze sagen w&ouml;rtlich:</p> <blockquote>&laquo;¹ Endet die Steuerpflicht, so werden die in diesem Zeitpunkt vorhandenen, nicht versteuerten stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts besteuert. <br />² Als Ende der Steuerpflicht gelten die Verlegung von Verm&ouml;genswerten, Betrieben, Teilbetrieben oder Funktionen aus dem Inland in einen ausl&auml;ndischen Gesch&auml;ftsbetrieb oder in eine ausl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte [&hellip;].&raquo;^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>}</blockquote> <p>W&auml;hrend der Gesetzgeber im Rahmen der STAF damit eine explizite gesetzliche Grundlage f&uuml;r die grenz&uuml;berschreitende Verlagerung von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten bei der Gewinnsteuer geschaffen hat, stellt sich die Frage, wie diese Verlagerungen bei der schweizerischen Mehrwertsteuer zu behandeln sind. Namentlich aufgrund der steuerplanerisch attraktiven Regelung bei Inbound-Verlagerungen ist davon auszugehen, dass schweizerische Konzerne in n&auml;chster Zeit vermehrt Aktivit&auml;ten aus dem Ausland, insb. aus Niedrigsteuer- oder Offshore-Staaten, zur&uuml;ck in die Schweiz holen werden. Gerade bei Branchen mit reduzierten Vorsteuerquoten (u.a. Banken, Versicherungen) und bei Gesellschaften, die durch die Verschiebung Bezugsteuer pflichtig werden und aufgrund fehlender Inlandsteuerpflicht keine Vorsteuern geltend machen k&ouml;nnen, ist die Frage nach der mehrwertsteuerlichen Behandlung von materieller Relevanz.</p> <p>Im Rahmen dieses Aufsatzes werden in einem ersten Teil verschiedene Konstellationen von in der Praxis relevanten gewinnsteuerlichen Verlagerungen beschrieben (Abschnitt 2). Dabei geht es namentlich um den Geltungsbereich der neuen STAF-Regelung sowie die begriffliche Definition von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten. Der Aufsatz beschr&auml;nkt sich auf grenz&uuml;berschreitende Verlagerungen und geht nicht auf die Thematik von interkantonalen Verlagerungen ein. In einem zweiten Teil wird nach einigen allgemeinen &Uuml;berlegungen zu den Unterschieden zwischen Gewinn- und Mehrwertsteuer (Abschnitt 3) anschliessend untersucht, wie diese Konstellationen mehrwertsteuerlich zu behandeln sind (Outbound-Fall im Abschnitt 4, Inbound-Fall im Abschnitt 5) und schliesslich ein Fazit (Abschnitt 6) gezogen.</p> <h2><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">2. Gewinnsteuerliche Verlagerungen</span></h2> <h3>2.1 Geltungsbereich</h3> <p><a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a/b DBG</a> sowie die &auml;quivalenten <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c/d StHG</a> decken vom Wortlaut her wie eingangs erl&auml;utert die Verschiebung von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten aus dem Inland in einen ausl&auml;ndischen Gesch&auml;ftsbetrieb oder eine ausl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte (Outbound-Fall) bzw. aus dem Ausland in einen inl&auml;ndischen Gesch&auml;ftsbetrieb oder eine inl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte ab (Inbound-Fall).</p> <p>Der Outbound-Fall in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61b" target="_blank" rel="noopener">Art. 61b DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24d" target="_blank" rel="noopener">Art. 24d StHG</a> erfasst vom Wortlaut her lediglich Verschiebungen innerhalb des gleichen Rechts- bzw. Steuersubjekts (Innen-Dealings) und damit F&auml;lle der steuersystematischen Realisation.<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a> W&auml;hrend der Begriff &laquo;Betriebsst&auml;tte&raquo; in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a51" target="_blank" rel="noopener">Art. 51 Abs. 2 DBG</a> im Gegensatz zum <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html" target="_blank" rel="noopener">StHG</a> eine Legaldefinition enth&auml;lt, ist der Begriff &laquo;Gesch&auml;ftsbetrieb&raquo; im Gesetz nicht weiter definiert. Gem&auml;ss Lehre ist darunter eine kaufm&auml;nnisch gef&uuml;hrte Personengesellschaft zu verstehen.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} Infolge des Transparenzprinzips werden die Gewinne von Personengesellschaften anteilig bei den Gesellschaftern besteuert. Beispiele w&auml;ren die Verschiebung eines Betriebes von einer schweizerischen Kapitalgesellschaft in ihre ausl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte oder die Verlagerung einzelner Verm&ouml;genswerte einer schweizerischen Kapitalgesellschaft in eine ausl&auml;ndische Personengesellschaft, an welcher sie beteiligt ist. Die &Uuml;bertragung auf ausl&auml;ndische Gruppengesellschaften oder Dritte und damit F&auml;lle einer echten Realisation werden hingegen mit <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a58" target="_blank" rel="noopener">Art. 58 Abs. 1 lit. b lemma 5 DBG</a> (&laquo;verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttungen&raquo;) separat erfasst.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}&nbsp;Beispiele w&auml;ren die Verlagerung von Funktionen von einer inl&auml;ndischen Kapitalgesellschaft auf eine ausl&auml;ndische Schwestergesellschaft. Im Bereich der echten Realisation hat das Gewinnsteuerrecht durch die STAF grunds&auml;tzlich keine &Auml;nderungen erfahren, wenn auch die Verlagerung blosser Funktionen (siehe Abschnitt 2.3) vielleicht bisher noch wenig auf dem Radar der schweizerischen Steuerbeh&ouml;rden war. In der Praxis wurden bei der echten Realisation bislang meist nur F&auml;lle von (unterpreislichen) Verlagerungen von Betrieben oder einzelner Verm&ouml;genswerte aufgegriffen, nicht jedoch Funktionen. Beim Outbound-Fall handelt es sich im Gegensatz zum Inbound-Fall um einen zwingend anwendbaren Artikel (&laquo;&hellip;werden [&hellip; die] stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts besteuert&hellip;&raquo;).<em> </em></p> <p>Der Inbound-Fall in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c StHG</a> deckt vom identischen Wortlaut her grunds&auml;tzlich ebenfalls nur Verlagerungen zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tten bzw. Gesch&auml;ftsbetrieben ab. Pascal Hinny vertritt korrekterweise mit Hinweis auf die <a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2018/2527.pdf" target="_blank" rel="noopener">Botschaft zur STAF</a> und die Verhandlungen im Parlament die Ansicht, dass der Artikel entgegen dem Wortlaut im Sinne einer teleologischen Auslegung jegliche Verlegung oder &Uuml;bertragung von (Teil-)Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten umfasst, sei dies von Dritten, von Gruppengesellschaften oder innerhalb einer juristischen Person. Auch ist unerheblich, ob die &Uuml;bertragung zivilrechtlich als Einlage, Verkauf oder gemischtes Rechtsgesch&auml;ft erfolgt.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>}&nbsp;Beim Inbound-Fall handelt es sich um einen fakultativ anwendbaren Artikel, der nur auf Antrag der Steuerpflichtigen zur Anwendung gelangt (&laquo;Deckt die steuerpflichtige Person&hellip;&raquo;).<em> </em></p> <p>Der Vollst&auml;ndigkeit halber sei an dieser Stelle der Hinweis angebracht, dass im Rahmen der STAF keine analogen Regeln bei der Einkommensteuer f&uuml;r Selbst&auml;ndigerwerbende eingef&uuml;hrt wurde. Der Outbound-Fall wird allerdings durch <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 1 DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 StHG</a> erfasst.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>}</p> <p>Im Rahmen dieses Aufsatzes werden sowohl grenz&uuml;berschreitende Verlagerungen zwischen Kapitalgesellschaften (echte Realisation) als auch zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tten bzw. zwischen einer kaufm&auml;nnischen Personengesellschaft und einer daran beteiligten Kapitalgesellschaft (steuersystematische Realisation) abgehandelt. Transaktionen mit Dritten werden jedoch ausgeklammert. Ferner werden alle zivilrechtlichen &Uuml;bertragungsformen (u.a. Einlage, Verkauf, Aussch&uuml;ttung, blossere &Uuml;bertragung innerhalb des gleichen Subjekts) analysiert.</p> <h3>2.2 Begriff &laquo;(Teil-)Betrieb&raquo;</h3> <p>Die Begriffe &laquo;Betrieb&raquo; bzw. &laquo;Teilbetrieb&raquo; sind im Gewinnsteuerrecht nicht neu und werden bereits seit vielen Jahren in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a19" target="_blank" rel="noopener">Art. 19</a> und <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61" target="_blank" rel="noopener">61 DBG</a> zu den Umstrukturierungen verwendet. Es kann an dieser Stelle auf die etablierte Definition im <a href="https://www.swisstaxlaw.ch/datenbank/kreisschreiben-nr-5-umstrukturierungen/" target="_blank" rel="noopener">Kreisschreiben Nr. 5 der EStV zu den Umstrukturierungen</a> verwiesen werden, wonach es sich bei einem Betrieb um einen organisatorisch-technischen Komplex von Verm&ouml;genswerten handelt, welcher f&uuml;r die unternehmerische Leistungserstellung eine relativ unabh&auml;ngige, organische Einheit darstellt. Ein Teilbetrieb ist der kleinste f&uuml;r sich &uuml;berlebensf&auml;hige Organismus eines Unternehmens. Gem&auml;ss Auffassung der EStV kann ein Betrieb bzw. Teilbetrieb nur dann vorliegen, wenn Leistungen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen erbracht werden (Aussenauftritt), das Unternehmen &uuml;ber Personal verf&uuml;gt und der Personalaufwand in einem sachgerechten Verh&auml;ltnis zum Ertrag steht.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}&nbsp;Im Rahmen dieses Aufsatzes wird nachfolgend keine Unterscheidung zwischen Betrieb und Teilbetrieb gemacht und zwecks einfacher Lesbarkeit lediglich der Begriff &laquo;Betrieb&raquo; verwendet.</p> <p>Folgende Beispiele illustrieren den Begriff:</p> <blockquote>Beispiel 1 (Pharma) <br />Ein Pharmakonzern verf&uuml;gt &uuml;ber mehrere Sparten, darunter das Gesch&auml;ft mit Impfstoffen. Dieses umfasst die Entwicklung neuer Impfstoffe gegen die Grippe, die Produktion, den Vertrieb sowie die dazugeh&ouml;rige Verwaltung. Die ganze Sparte umfasst rund 1&rsquo;000 Mitarbeitende, diverse weltweit registrierte Patente und Produktionsanlagen. <br /><br />Beispiel 2 (Bank) <br />Eine internationale Bank, welche im grenz&uuml;berschreitenden Privatkundengesch&auml;ft t&auml;tig ist, betreut im Heimatmarkt zus&auml;tzlich Gesch&auml;ftskunden mit rund 800 Personen im Front- / Backoffice und einem umfassenden Filialnetz.</blockquote> <h3>2.3 Begriff &laquo;Funktion&raquo;</h3> <p>Der Begriff &laquo;Funktion&raquo; wurde im Rahmen der STAF erstmalig im schweizerischen Steuerrecht verwendet, jedoch ist weder im <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html" target="_blank" rel="noopener">DBG</a> noch im <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html" target="_blank" rel="noopener">StHG</a> eine Legaldefinition vorhanden. Der Begriff ist allerdings im Verrechnungspreisrecht sowie in ausl&auml;ndischen Steuersystemen (bspw. Deutschland) seit vielen Jahren etabliert.</p> <p>Eine Funktion ist ein betriebswirtschaftlich gepr&auml;gter Begriff und bezeichnet selbst&auml;ndige Teilaufgaben eines Unternehmens, die immer nur einen Teilbereich der unternehmerischen Gesamtwertsch&ouml;pfung umfassen.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>} Gem&auml;ss Verst&auml;ndnis des deutschen Steuerrechts sind Funktionen jeweils das Ergebnis einer Aufgabenteilung innerhalb eines Unternehmens bzw. Betriebes.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>} Eine steuerausl&ouml;sende Verlagerung liegt dann vor, wenn die &laquo;Funktion, einschliesslich deren Chancen und Risiken [&hellip;] einer [&hellip;] Betriebsst&auml;tte oder Gesch&auml;ftsbetrieb &uuml;berlassen und die Funktion vom [&hellip;] &uuml;bertragenden Hauptsitz anschliessend nicht mehr oder in geringerem Umfang ausge&uuml;bt wird.&raquo;^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>} In anderen Wort geht es regelm&auml;ssig um die Frage, ob im Rahmen des Verlagerungsvorgangs &laquo;geldwertes Wertsch&ouml;pfungspotenzial&raquo; &uuml;bertragen wird^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>}; darunter ist typischerweise eine Anpassung des Verrechnungspreismodells zu verstehen.</p> <p>Bezugnehmend auf Abschnitt 2.2 illustrieren folgende zwei Beispiele den Begriff der &laquo;Funktion&raquo;:</p> <blockquote>Beispiel 3 (Pharma) <br />Innerhalb der Impfstoff-Sparte des Pharmakonzerns wird die schweizerische Tochtergesellschaft von einer Eigenforscherin auf eine blosse Auftragsforscherin zur&uuml;ckgestuft. Sie tr&auml;gt neu kein Forschungsrisiko mehr und allf&auml;llige neue Patente werden durch die Auftrag gebende ausl&auml;ndische Schwestergesellschaft registriert. Sie wird neu mittels einer transaktionalen Nettomargenmethode (TNMM) entsch&auml;digt und ihr steht nicht mehr der Residualgewinn (Bruttogewinn nach Abzug einer Entsch&auml;digung f&uuml;r Produktion, Vertrieb und Verwaltung) zu. <br /><br />Beispiel 4 (Bank) <br />Im inl&auml;ndischen Gesch&auml;ftskundenbereich des Bankenkonzerns k&uuml;mmert sich ein Team von vier Personen um die Entwicklung neuer Produkte f&uuml;r die Kunden (bspw. Handelsfinanzierungen).</blockquote> <h3>2.4 Begriff &laquo;Verm&ouml;genswert&raquo;</h3> <p>Der Begriff &laquo;Verm&ouml;genswert&raquo; wird in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a/b DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c/d StHG</a> sowie generell im Gewinnsteuerrecht nicht weiter definiert. Gem&auml;ss der hier vertretenen Auffassung umfasst dieser Begriff alle geldwerten Rechte<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a>, unabh&auml;ngig davon, ob es sich um physische oder immaterielle Werte handelt. Das Gesetz nimmt keine Unterscheidung zwischen Umlauf- und Anlageverm&ouml;gen<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a> oder zwischen betriebsnotwendigen und nicht-betriebsnotwendigem Verm&ouml;gen vor, wie bei gewissen steuerneutralen Umstrukturierungstatbest&auml;nden (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61" target="_blank" rel="noopener">Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG</a>) &uuml;blich.</p> <p>Nachfolgende Beispiele illustrieren den Begriff:</p> <blockquote>Beispiel 5 (Pharma) <br />Die Impfstoff-Sparte des Pharmakonzerns umfasst u.a. Produktionsanlagen und Patente. <br /><br />Beispiel 6 (Bank)<br />Im Gesch&auml;ftskundenbereich der Bank ist der Kundenstamm ein immaterieller Verm&ouml;genswert.</blockquote> <h3>2.5 Zivilrechtliche &Uuml;bertragung</h3> <p>Bei der gewinnsteuerlichen Verlagerung von Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten ist das zivilrechtliche Grundgesch&auml;ft meist von untergeordneter Bedeutung. Entscheidender ist &ndash; wie dies auch bei steuerneutralen Umstrukturierungen der Fall ist &ndash; der wirtschaftliche Vorgang.</p> <p>Bei der Verlagerung zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte liegt streng genommen zivilrechtlich kein Grundgesch&auml;ft vor, da die Verlagerung innerhalb des gleichen Rechtssubjekts erfolgt. Die Aufteilung in einen Hauptsitz und eine Betriebsst&auml;tte ist lediglich eine steuerliche Fiktion.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a>&nbsp;Sofern das Rechtssubjekt keine separate Buchhaltung f&uuml;r den Hauptsitz und die Betriebsst&auml;tte f&uuml;hrt, erfolgt die Verschiebung des Betriebs, der Funktion oder des Verm&ouml;genswertes lediglich durch die blosse Zuteilung in der internationalen Steuerausscheidung. Werden gar nicht bilanzierte (bspw. zuk&uuml;nftiges Gewinnpotential aus einer Funktion) bzw. nicht bilanzierungsf&auml;hige Werte (bspw. origin&auml;re immaterielle Verm&ouml;genswerte) verschoben, w&uuml;rde die Verschiebung ohne die eingangs erl&auml;uterten steuerlichen Korrekturvorschriften in der Gewinn- und Kapitalausscheidung gar nicht erst ersichtlich sein. In anderen Worten erfolgt die Verschiebung bei fehlenden Buchhaltungen bloss durch eine Willenserkl&auml;rung in der Steuererkl&auml;rung. F&uuml;hrt die Gesellschaft hingegen separate Buchhaltungen, kann die Verschiebung durch einen Quasi-Verkauf, eine Sacheinlage in das Dotationskapital der Betriebsst&auml;tte oder eine Sachrepatriierung von Gewinnen der Betriebsst&auml;tte zum Hauptsitz erfolgen. Dabei kann der &Uuml;bertragungswert buchhalterisch und zivilrechtlich willk&uuml;rlich festgesetzt werden (bspw. zu handelsrechtlichen Buchwerten). F&uuml;r die Wegzugsbesteuerung beim Outbound-Fall bzw. den Step-up im Inbound-Fall sind nur die stillen Reserven relevant, die sich aus der Differenz zwischen Verkehrswert und Gewinnsteuerwert ergeben.</p> <p>Bei einer Verlagerung zwischen Kapitalgesellschaften sind hingegen zwei Rechtssubjekte involviert. Die Verschiebung kann durch einen Verkauf oder eine Verm&ouml;gens&uuml;bertragung nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20001208/index.html#a69" target="_blank" rel="noopener">Art. 69 ff. Fusionsgesetz (FusG)</a> erfolgen. Denkbar sind auch &laquo;fliessende&raquo; Verlagerungen, indem Mitarbeitende innerhalb eines Konzerns in ein anderes Land wechseln (bspw. bisher bei einer ausl&auml;ndischen Konzerngesellschaft angestellte Forscher erhalten neue Arbeitsvertr&auml;ge bei der inl&auml;ndischen Schwestergesellschaft). Ferner kann die Verschiebung auch durch eine Sacheinlage oder -dividende erfolgen. Analog zur Hauptsitz/Betriebsst&auml;tte-Konstellation ist buchhalterisch und zivilrechtlich der &Uuml;bertragungswert irrelevant und kann grunds&auml;tzlich willk&uuml;rlich festgesetzt werden (vorbeh&auml;ltlich gesellschaftsrechtlicher Schutzvorschriften, bspw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19110009/index.html#a628" target="_blank" rel="noopener">Art. 628</a>/<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19110009/index.html#a634" target="_blank" rel="noopener">634 OR</a> zu Sacheinlagegr&uuml;ndungen oder <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19110009/index.html#a678" target="_blank" rel="noopener">Art. 678 OR</a> zur R&uuml;ckerstattung ungerechtfertigter Leistungen). Auch in dieser Konstellation sind letztlich nur die stillen Reserven und nicht der &Uuml;bertragungspreis relevant.</p> <p>Bei &Uuml;bertragungen zwischen Kapital- und (kaufm&auml;nnischen) Personengesellschaften kommen analoge &Uuml;berlegungen zur Anwendung, da auch hier zwei Rechtssubjekte involviert sind.</p> <p>Nebst der untergeordneten Bedeutung der zivilrechtlichen &Uuml;bertragungsart ist gem&auml;ss Auffassung des Autors auch nebens&auml;chlich, was schlussendlich genau &uuml;bertagen wird. Die relevanten Artikel im <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html" target="_blank" rel="noopener">DBG</a> und <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html" target="_blank" rel="noopener">StHG</a> definieren das (zivilrechtliche) &Uuml;bertragungssubstrat sehr breit und ein Step-up kann bspw. auch bei der &Uuml;bertragung von nur einzelnen (nicht-betriebsnotwendigen) Verm&ouml;genswerten geltend gemacht werden. Die H&uuml;rden an den Step-up bzw. die Wegzugsbesteuerung sind im Gegensatz zu den steuerneutralen Umstrukturierungen (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61" target="_blank" rel="noopener">Art. 61 DBG</a>) viel tiefer. So verlangt bspw. die steuerneutrale Spaltung einen doppelten Betrieb oder die &Uuml;bertragung im Konzern betriebliches Anlageverm&ouml;gen. Die Unterscheidung in Betrieb, Funktion und Verm&ouml;genswerte ist lediglich f&uuml;r die Ermittlung des Verkehrswertes von Bedeutung, da namentlich ein Betrieb im Gegensatz zu einzelnen Verm&ouml;genswerten h&auml;ufig auch eine Goodwill-Komponente beinhaltet.</p> <h2>3. Unterschiede zur Mehrwertsteuer</h2> <p>Im Rahmen der STAF wurde das Steuerrecht lediglich im Bereich der Gewinn-, Kapital-, Einkommens- und Verrechnungssteuer angepasst, nicht jedoch das <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html" target="_blank" rel="noopener">Mehrwertsteuergesetz (MWSTG)</a>^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>}. Die gewinnsteuerliche Verlagerung von Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten m&uuml;ssen daher mit dem bestehenden Mehrwertsteuerrecht beurteilt werden.</p> <p>Die Mehrwertsteuer ist eine transaktionale Steuer, bei welcher das zivilrechtliche Grundgesch&auml;ft, das vereinbarte zivilrechtliche Entgelt und der Charakter der erbrachten Leistungen relevant sind. Die Mehrwertsteuer kennt die (gewinnsteuerlichen) Begriffe Betrieb, Funktion und Verm&ouml;genswert nicht und nimmt im Gegensatz zur Gewinnsteuer eine zivilrechtliche statt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vor. Auch stellt die Mehrwertsteuer nicht auf die stillen Reserven, sondern das effektive Entgelt ab.</p> <p>Im Gegensatz zur gewinnsteuerlichen Verlagerung muss daher das zivilrechtliche Grundgesch&auml;ft der Verlagerung, das &uuml;bertragene Substrat und das vereinbarte Entgelt genau analysiert werden.</p> <p>Die schweizerische Mehrwertsteuer umfasst gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a1" target="_blank" rel="noopener">Art. 1 Abs. 2 MWSTG</a> die drei Steuerarten Inland-, Bezug- und Einfuhrsteuer. Der Inbound-Fall (siehe Abschnitt 4) wird normalerweise von der Bezug- und Einfuhrsteuer erfasst, sofern die ausl&auml;ndische &Uuml;bertr&auml;gerin nicht bereits aufgrund von <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 MWSTG</a> der Inlandsteuer unterliegt. Im Outbound-Fall (siehe Abschnitt 5) geht es typischerweise nur um die Inlandsteuer.</p><h2>4. Mehrwertsteuerliche Inbound-Verlagerungen</h2> <h3>4.1 Bezugsteuer</h3> <h4>4.1.1 Allgemeine &Uuml;berlegungen</h4> <p>Der Bezugsteuer nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a45" target="_blank" rel="noopener">Art. 45 - 49 MWSTG</a> unterliegt der Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empf&auml;ngerinnen im Inland. Der Begriff &laquo;Leistungen&raquo; umfasst gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a45" target="_blank" rel="noopener">Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG</a> grunds&auml;tzlich Dienstleistungen, deren Ort sich nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 MWSTG</a> im Inland befindet und die durch Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind (mit Ausnahme des Sonderfalls von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen). Davon ausgenommen sind gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a45a" target="_blank" rel="noopener">Art. 45a MWSTG</a> Dienstleistungen, die nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 MWSTG</a> von der Inlandsteuer ausgenommen oder nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 MWSTG</a> befreit sind.</p> <p>Steuerpflichtig bei der Bezugsteuer ist gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a45" target="_blank" rel="noopener">Art. 45 Abs. 2 MWSTG</a>, wer bereits nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 MWSTG</a> der Inlandsteuer unterliegt (lit. a) oder alternativ im Kalenderjahr solche Leistungen f&uuml;r mehr als CHF 10'000 bezieht (lit. b). Diese Unterscheidung ist hinsichtlich Vorsteuern von grosser Relevanz: Wird eine Person lediglich aufgrund von aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen bezugsteuerpflichtig, steht ihr kein Vorsteuerabzug zu. Dieser ist gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a28" target="_blank" rel="noopener">Art. 28 Abs. 1 lit. b MWSTG</a> an eine Eintragung im Inlandsteuerregister gekn&uuml;pft.</p> <h4>4.1.2 Steuerobjekt</h4> <h5>4.1.2.1 Generell</h5> <p>Es stellt sich zuerst die Frage, ob hinsichtlich Steuerobjekt der gewinnsteuerlich zu verlagernde Betrieb, Funktion oder Verm&ouml;genswert mehrwertsteuerlich als Dienstleistung qualifiziert. Da solche Transaktionen in der Regel dem subsidi&auml;ren Empf&auml;ngerortsprinzip gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 MWSTG</a> und nicht den Sondertatbest&auml;nden gem&auml;ss Abs. 2 unterliegen, wird auf den Ort der Dienstleistung nachfolgend nicht weiter eingegangen.</p> <p>Das <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> enth&auml;lt lediglich eine Negativdefinition des Begriffes &laquo;Dienstleistung&raquo;: Gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. e MWSTG</a> ist eine Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung ist. Eine Lieferung umfasst gem&auml;ss lit. d die &laquo;Verschaffen der Bef&auml;higung, im eigenen Namen &uuml;ber einen Gegenstand wirtschaftlich zu verf&uuml;gen&raquo;, die &laquo;Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind [&hellip;]&raquo; und die &laquo;&Uuml;berlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung&raquo;. Der bei der Lieferung zentrale Begriff des &laquo;Gegenstandes&raquo; umfasst gem&auml;ss lit. b bewegliche und unbewegliche Sachen. Dienstleistungen kommen daher in den verschiedensten Ausgestaltungen vor, sie k&ouml;nnen weder abschliessend aufgez&auml;hlt, noch kategorisiert werden.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a>&nbsp;<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. e MWSTG</a> enth&auml;lt beispielhaft zwei als Dienstleistung qualifizierende Vorg&auml;nge, n&auml;mlich die &Uuml;berlassung von immateriellen Werten und Rechten sowie das Unterlassen oder die Duldung einer Handlung bzw. eines Zustandes.</p> <p>Aufgrund der sehr breiten (Negativ-)Definition des Begriffes Dienstleistungen m&uuml;ssen gem&auml;ss Auffassung des Autors daher auch die meisten gewinnsteuerlichen Verschiebungen grunds&auml;tzlich mit der Bezugsteuer erfasst werden.</p> <p>Ein gewinnsteuerlicher Betrieb mit einem Aussenauftritt und Mitarbeitern stellt unbestrittenermassen eine Dienstleistung dar, insb. auch der darin enthaltene Goodwill.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a>&nbsp;Wenn im Rahmen der Betriebsverlagerung auch (physische) Gegenst&auml;nde i.S.v. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. b MWSTG</a> in das Zollinland verschoben werden, wird auf diesen die Einfuhrsteuer erhoben (siehe Abschnitt 4.2 und insb. 4.2.4 zum Zusammenspiel zwischen Bezug- und Einfuhrsteuer). Interessanterweise wird in vielen ausl&auml;ndischen Staaten im Gegensatz zur Schweiz die Ver&auml;usserung eines ganzen Betriebes als ein Vorgang angeschaut, welcher nicht der Mehrwertsteuer unterliegt (&laquo;Transfer-of-Going-Concern&raquo;). In Deutschland bspw. liegt gem&auml;ss <a href="https://www.gesetze-im-internet.de/ustg_1980/__1.html" target="_blank" rel="noopener">&sect; 1 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz (USTG)</a> eine solche Ver&auml;usserung vor, wenn &laquo;ein Unternehmen oder ein [&hellip;] Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich &uuml;bereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird&raquo;. Eine analoge Regelung kennen bspw. auch Indien<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a>, Singapur<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a> und die Vereinigten Arabischen Emirate<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a>. In S&uuml;dafrika findet sich ebenfalls eine &auml;hnliche Anwendung, wobei dort die Transaktion als befreit qualifiziert wird.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a>&nbsp;W&uuml;rde das schweizerische <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> eine solche Regelung kennen, w&uuml;rde eine gewinnsteuerliche Inbound-Verlagerung eines Betriebes nicht der Bezugsteuer unterliegen. Der Gesetzgeber wollte im Rahmen der STAF bei Inbound-Verlagerungen den Steuerpflichtigen die M&ouml;glichkeit eines &laquo;Step-ups&raquo; gew&auml;hren und damit den (Steuer-)Standort Schweiz attraktiver gestalten. Es w&auml;re zu pr&uuml;fen, ob man wenigstens die Verlagerung von ganzen Betrieben &uuml;ber eine &laquo;Transfer-of-Going-Concern&raquo;-Klausel analog ausl&auml;ndischer Staaten auch bei der Mehrwertsteuer attraktiver gestalten k&ouml;nnte.</p> <p>Auch die Verschiebung von blossen Funktionen, welche h&auml;ufig mit einer Verlagerung eines geldwerten Wertsch&ouml;pfungspotenzial einhergeht, qualifiziert als Dienstleistung. Die Verlagerung von Wertsch&ouml;pfungspotenzial ist h&auml;ufig das Resultat einer Anpassung des Verrechnungspreismodells und damit einer Aufl&ouml;sung bzw. Anpassung bestehender konzerninterner Vertr&auml;ge.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">²³</a> Gem&auml;ss Praxis der EStV stellt eine einvernehmliche Vertragsaufl&ouml;sung gegen Entgelt eine Dienstleistung dar, da ein &laquo;Verzicht auf Rechte aus einem Dauerschuldverh&auml;ltnis&raquo; vorliege.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">²⁴</a> Im Einzelfall kann jedoch auch ein konzerninterner Vertrag ein Reugeld gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19110009/index.html#a158" target="_blank" rel="noopener">Art. 158 Abs. 3 OR</a> enthalten, welches dann als Schadenersatz gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 lit. i MWSTG</a> und damit Nicht-Entgelt qualifizieren w&uuml;rde.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a></p> <p>Auch die Verschiebung von einzelnen gesetzlich gesch&uuml;tzten Immaterialg&uuml;terrechten (Marken, Patente, Muster und Modelle, Design, Urheberrechte, Namens- und Firmenrechte), aber auch Know-How, Fabrikations-, Gesch&auml;fts- oder Betriebsgeheimnisse gelten als mehrwertsteuerliche Dienstleistungen.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a></p> <h5>4.1.2.2 Fakultativer Charakter von Art. 61a DBG bzw. Art. 24b StHG im Besonderen</h5> <p>Wie bereits vorstehend in diesem Aufsatz erw&auml;hnt, handelt es sich beim Inbound-Fall nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c StHG</a> um einen fakultativen Artikel, der lediglich auf Antrag der Steuerpflichtigen zur Anwendung gelangt. Es stellt sich die Frage, ob bei einem bewussten Verzicht auf einen gewinnsteuerlichen Step-up auch die Bezugsteuer nicht angewendet werden muss.</p> <p>Generell muss festgehalten werden, dass sich die Gewinn- und Mehrwertsteuer auf zwei separate Gesetze st&uuml;tzen, die nicht voneinander abh&auml;ngig sind. Der Verzicht auf das Wahlrecht in einer Steuerart bedeutet nicht automatisch, dass sich die andere Steuerart daran ausrichtet. Wenn eine Gesellschaft bei der Mehrwertsteuer bspw. auf eine Optierung ausgenommener Ums&auml;tze nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a22" target="_blank" rel="noopener">Art. 22 MWSTG</a> verzichtet, bedeutet dies nicht automatisch, dass auf den Ertr&auml;gen auch keine Gewinnsteuer erhoben wird.</p> <p>Allerdings kann die &Uuml;berlegung in den Raum gestellt werden, ob durch den Charakter von <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c StHG</a> &uuml;berhaupt ein Leistungsverh&auml;ltnis i.S.V. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. c MWSTG</a> vorliegt. Die Bezugsteuer kn&uuml;pft wie die Inlandsteuer an den Begriff der (Dienst-)&laquo;Leistung&raquo; an. Gem&auml;ss Legaldefinition versteht die Mehrwertsteuer darunter die Einr&auml;umung eines verbrauchsf&auml;higen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson &laquo;in Erwartung eines Entgelts&raquo;. Die gewinnsteuerlichen STAF-Artikel geben dem Empf&auml;nger des &uuml;bertragenen Betriebs, Funktion oder Verm&ouml;genswerts das Recht, in der Gewinnsteuererkl&auml;rung eine Korrektur (steuerunwirksame Aufdeckung stiller Reserven und steuerwirksame Abschreibung &uuml;ber mehrere Jahre) zu seinen Gunsten vorzunehmen. Dieses gewinnsteuerliche Recht ist &ndash; wie in Abschnitt 2.5 dargelegt &ndash; unabh&auml;ngig vom zivilrechtlichen Grundgesch&auml;ft. Daraus k&ouml;nnte argumentiert werden, dass durch die blosse fakultative Gewinnsteuerkorrektur im Einzelfall die Parteien subjektiv nicht automatisch ein (zivilrechtliches) Entgelt wollen. Der Wille bezieht sich lediglich auf den gewinnsteuerlichen Step-up.</p> <p>Da solche Verlagerungen allerdings normalerweise im Konzernverh&auml;ltnis, und damit zwischen eng verbundenen Personen gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a2" target="_blank" rel="noopener">Art. 2 lit. h MWSTG</a> vorgenommen werden, greift <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a26" target="_blank" rel="noopener">Art. 26 MWSTV</a>, welcher zwischen eng verbundenen Personen von einer Leistungsfiktion ausgeht. Der Grundgedanke dieses Artikels wurde auch durch das Bundesgericht best&auml;tigt.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a>&nbsp;In anderen Worten liegt bei Verschiebungen zwischen Kapital- und/oder Personengesellschaften de lege lata ein Leistungsverh&auml;ltnis vor, unabh&auml;ngig vom Entgeltswille. Zum Begriff der &laquo;eng verbundenen Person&raquo; generell und im Verh&auml;ltnis zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte im Besonderen wird auf die nachfolgenden Ausf&uuml;hrungen in Abschnitt 4.1.3.2 verwiesen.</p> <h5>4.1.2.3 Sacheinlagen und -dividenden im Besonderen</h5> <p>Wie eingangs erl&auml;utert k&ouml;nnen Verlagerungen von Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten zwischen Konzerngesellschaften zivilrechtlich auch mittels Sacheinlagen oder Sachdividenden erfolgen, wie nachfolgendes Beispiel illustriert.</p> <blockquote>Beispiel 7 <br />Eine ausl&auml;ndische Muttergesellschaft legt immaterielle G&uuml;ter im Rahmen einer Aktienkapitalerh&ouml;hung zum ausl&auml;ndischen Gewinnsteuerwert in ihre inl&auml;ndische Tochtergesellschaft ein. Sie macht auf der Differenz zum Verkehrswert einen gewinnsteuerlichen Step-up geltend.</blockquote> <p>Grunds&auml;tzlich besagt <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 MWSTG</a>, dass bei Einlagen in Unternehmen (lit. e) sowie Dividenden und anderen Gewinnanteilen (lit. f) mangels Leistung von einem Nichtentgelt auszugehen sei. Es stellt sich die Frage, ob diese Artikel auch bei einer Sacheinlage und -dividende Anwendung finden. In der Lehre wird teilweise die Meinung vertreten, dass bei solchen Sachtransaktionen von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen sei.<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a></p> <p>Die Frage hinsichtlich Sacheinlagen ist ungekl&auml;rt. In einem Entscheid aus dem Jahre 2008 zum alten MWSTG hat sich das Bundesgericht im Falle einer Personengesellschaft zwar mit den verschiedenen Lehrmeinungen auseinandergesetzt, ohne aber abschliessend dazu Stellung zu nehmen.<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">²⁹</a> In einem k&uuml;rzlich ergangenen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts musste sich dieses mit der Frage befassen, ob der Verkauf eigener Aktien als Kapitaleinlage gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG</a> qualifiziert. Die Rechtsfrage wurde zugunsten des Steuerpflichtigen bejaht.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a> Gem&auml;ss hier vertretener Auffassung ist nicht einleuchtend, warum bei einer Geldeinlage von einem Nicht-Entgelt, bei einer Sacheinlage jedoch von einem Leistungsverh&auml;ltnis auszugehen sei. Einerseits ist gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2008/6885.pdf" target="_blank" rel="noopener">Botschaft zum MWSTG</a> der Begriff &laquo;Einlage&raquo; weit zu verstehen<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">³¹</a> und andererseits erfolgt die Einlage, ob in bar oder natura, gest&uuml;tzt auf ein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsverh&auml;ltnis,<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">³²</a> d.h. ohne eine spezielle Entsch&auml;digung und nicht aufgrund eines synallagmatisches Verh&auml;ltnisses.</p> <p>Bez&uuml;glich Sachdividenden vertritt die EStV die Ansicht (sie verwendet den alternativen Begriff &laquo;Naturaldividende&raquo;), dass bei solchen eine entgeltliche Leistung vorliege und daher die Mehrwertsteuer geschuldet sei.<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a>&nbsp;Sie verwendet dazu das Beispiel einer Bergbahn, welche ihren Aktion&auml;rinnen als Dividende eine Saisonkarte aussch&uuml;ttet und begr&uuml;ndet die Steuerbarkeit der Naturaldividende damit, dass bei einem Verkauf der Saisonkarte an Dritte das Entgelt der Steuer unterliegen w&uuml;rde. Diesem Argument kann nicht gefolgt werden, da bei einem Verkauf an Dritte der Gesellschaft im Gegensatz zur Dividende effektiv ein Entgelt zufliesst.</p> <p>Der Autor vertritt zusammenfassend die Ansicht, dass bei der Verlagerung auf Basis einer Einlage bzw. Gewinnr&uuml;ckf&uuml;hrung aus einem Unternehmen ein Nichtentgelt gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 MWSTG</a> vorliegen muss und daher die Bezugsteuer nicht erhoben werden darf.</p> <h4>4.1.3 Bemessungsgrundlage</h4> <h5>4.1.3.1 Generell</h5> <p>In einem zweiten Schritt stellt sich die Frage nach der Bemessungsgrundlage des als Dienstleistung mit Leistungsort Inland qualifizierten Vorgangs. Die Bezugsteuer kennt keine eigene Definition und verweist in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a46" target="_blank" rel="noopener">Art. 46 MWSTG</a> auf die Bemessungsgrundlage der Inlandsteuer.</p> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 MWSTG</a> wird die Inland- und damit auch die Bezugsteuer auf dem &laquo;tats&auml;chlich empfangenen Entgelt berechnet&raquo;. Massgeblich ist somit der tats&auml;chliche Verm&ouml;genszugang beim Leistungsempf&auml;nger in Schweizer Franken.<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">³⁴</a>&nbsp;Da die Verlagerung von Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten gem&auml;ss STAF allerdings innerhalb eines Konzerns stattfindet, wird wie bereits ausgef&uuml;hrt nicht zwingend ein Entgelt zwischen den Parteien fliessen, wie folgende zwei Beispiele illustrieren.</p> <blockquote>Beispiel 8<br />Ein Konzern entscheidet sich, eine betriebliche T&auml;tigkeit von einer Tochtergesellschaft in einem Offshore-Staat zu einer Tochtergesellschaft in der Schweiz zu verschieben. Die inl&auml;ndische Tochtergesellschaft will hierf&uuml;r einen Step-up gem&auml;ss<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener"> Art. 61a DBG</a> geltend machen und einigt sich auf einen gewinnsteuerlichen Wert von CHF 100 Mio. Der Betrag wird lediglich in der Gewinnsteuererkl&auml;rung geltend gemacht und fliesst nicht effektiv zwischen den Tochtergesellschaften. <br /><br />Beispiel 9 <br />Eine schweizerische Kapitalgesellschaft verschiebt immaterielle Verm&ouml;genswerte von der ausl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tte in die Schweiz. Da es sich um eine Transaktion innerhalb der gleichen juristischen Person handelt, fliesst hierbei keine Entsch&auml;digung.</blockquote> <p>Das <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a1" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> kennt allerdings in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 2 MWSTG</a> eine gesetzliche Grundlage, wonach bei Leistungen zwischen eng verbundenen Personen nicht auf das effektive Entgelt, sondern den Wert abgestellt wird, der unter unabh&auml;ngigen Dritten vereinbart w&uuml;rde. Mit diesem Artikel wird gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2008/6885.pdf" target="_blank" rel="noopener">Botschaft zum MWSTG</a> vom im Abs. 1 statuierten Grundsatz abgewichen, wonach keine fiktiven Einnahmen besteuert werden sollen.<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">³⁵</a>&nbsp;Zentral in dieser Korrekturvorschrift ist nun allerdings der Begriff &laquo;eng verbundene Person&raquo;. Im Wortlaut von <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 2 MWSTG</a> wird auf die Legaldefinition in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a> verwiesen, wonach dieser Begriff folgende Rechtssubjekte umfasst:</p> <ul> <li>Inhaberinnen von mind. 20% des Stamm- oder Grundkapital eines Unternehmens oder Unternehmen oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihren nahestehenden Personen;</li> <li>Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht</li> </ul> <p>Wenn die Verlagerung zwischen zwei verbundenen Konzerngesellschaften (d.h. zwischen zwei Kapitalgesellschaften, an welche eine weitere Person direkt oder indirekt mind. 20% am Kapital h&auml;lt) erfolgt, besteht damit eine gesetzliche Grundlage f&uuml;r die Ermittlung eines fiktiven Entgelts zur Bemessung der Bezugsteuer. Die gleiche &Uuml;berlegung ist ebenfalls anwendbar auf F&auml;lle, bei welchen eine Kapitalgesellschaft eine &Uuml;bertragung an eine (kaufm&auml;nnische) Personengesellschaft<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">³⁶</a> vornimmt, an welcher sie beteiligt ist.</p> <p>Das <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> enth&auml;lt keine weiteren Ausf&uuml;hrungen, wie der (fiktive) Drittpreis ermittelt werden muss. Gem&auml;ss Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts ist ein Drittpreis in den meisten F&auml;llen ein Sch&auml;tz- bzw. Vergleichswert, der nicht exakt, sondern nur ann&auml;herungsweise bestimmt werden kann.<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">³⁷</a> In der Lehre wird die Ansicht vertreten, dass bei der Bezugsteuer der Marktwert im fraglichen ausl&auml;ndischen Staat und nicht in der Schweiz herangezogen werden muss.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a> Auch <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html#a61a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a DBG</a> bzw. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900333/index.html#a24c" target="_blank" rel="noopener">Art. 24c StHG</a> enth&auml;lt keine Hinweise, wie der Verkehrswert und damit die relevanten stillen Reserven ermittelt werden m&uuml;ssen. Die EStV ist zwar nicht an die Bewertung der kantonalen Steuerverwaltungen gebunden<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">³⁹</a>, doch w&auml;re eine Angleichung der Praxis aus verwaltungs&ouml;konomischen Gr&uuml;nden zu begr&uuml;ssen.</p> <h5>4.1.3.2 Verschiebung zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte im Besonderen</h5> <p>Interessant ist ferner die Frage, ob <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 2 MWSTG</a> i.V.m. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a> auch als gesetzliche Grundlage gen&uuml;gt f&uuml;r die Annahme einer Leistungsfiktion bzw. die Ermittlung eines fiktiven Entgelts bei einer Verlagerung innerhalb des gleichen Rechtssubjekts zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte. Diese Frage muss namentlich vor dem Hintergrund des sog. &laquo;Dual-Entity&raquo;-Prinzips gepr&uuml;ft werden. Nach dem schweizerischen Mehrwertsteuerrecht werden gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 3 MWSTG</a> e contrario der Hauptsitz und die ausl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte eines Unternehmens als separate Steuersubjekte<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">⁴⁰</a> und damit wie zwei separate Unternehmen behandelt.<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">⁴¹</a>&nbsp;Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht bei einem inl&auml;ndischen Unternehmen mit rein inl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tten.</p> <p>Aufgrund einer grammatikalischen Auslegung greift <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a> nicht. Ein Hauptsitz h&auml;lt keinen Anteil am Grundkapital einer Betriebsst&auml;tte. Es handelt sich bei einer Betriebsst&auml;tte um einen fiktiven, (gewinn-)steuerlichen Teil der gesamten juristischen Person, welcher nicht &uuml;ber ein eigenes Grundkapital verf&uuml;gt, an welcher der Hauptsitz beteiligt ist. Nur die gesamte juristische Person hat ein Grundkapital. Zwar wird als Ausfluss des Authorized OECD Approaches (&laquo;AOA&raquo;) der (ausl&auml;ndischen) Betriebsst&auml;tte h&auml;ufig ein Dotationskapital zugewiesen, doch handelt es sich hierbei um eine blosse gewinnsteuerliche Zu- bzw. Aufteilung des gesamten Eigenkapitals (Grundkapital und weitere Eigenkapitalkomponenten wie Reserven) der juristischen Person auf den Hauptsitz und die Betriebsst&auml;tte. In anderen Worten handelt es sich beim Dotationskapital letztlich nur um einen Anteil am gesamten Eigenkapital der juristischen Person, an welchem weiterhin der Aktion&auml;r beteiligt ist.<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">⁴²</a> Auch kann gem&auml;ss Ansicht des Autors eine Betriebsst&auml;tte nicht als nahestehende Person gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">lit. h lemma 1</a> qualifiziert werden, da sich bei diesem Begriff um Personen geht, welche dem Beteiligungsinhaber selbst nahestehend sind.<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">⁴³</a></p> <p>Es stellt sich allerdings die Frage, ob diese grammatikalische Auslegung dem Willen des Gesetzgebers entsprach. In der <a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2008/6885.pdf" target="_blank" rel="noopener">Botschaft zum MWSTG</a> (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2009/4407.pdf" target="_blank" rel="noopener">Version vom 12. Juni 2009</a>) finden sich keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut auch Betriebsst&auml;tte als eng verbundene Personen qualifizieren wollte.<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">⁴⁴</a> In der <a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2015/2615.pdf" target="_blank" rel="noopener">Botschaft zum MWSTG</a> (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/official-compilation/2017/3575.pdf" target="_blank" rel="noopener">Version vom 30. September 2016</a>), mit welchem der dynamische Verweis auf die Mindestschwelle gem&auml;ss Beteiligungsabzug durch den fixen Prozentsatz von 20% ersetzt wurde, gab es ebenfalls keine Ausf&uuml;hrungen zu einer m&ouml;glichen Erfassung von Betriebsst&auml;tten.<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">⁴⁵</a> Auch die Durchsicht der Protokolle ergab, dass dieses Thema weder in den vorbereitenden Kommissionen noch im National- und St&auml;nderat aktiv diskutiert wurde. Interessant ist allerdings der Hinweis in den Erl&auml;uterungen des Bundesrates zur Mehrwertsteuerverordnung (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/official-compilation/2009/6743.pdf" target="_blank" rel="noopener">MWSTV; Version vom 27. November 2009</a>). Zu <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 MWSTV</a> h&auml;lt der Bundesrat fest: &laquo;Weil es sich [beim Hauptsitz und der Betriebsst&auml;tte] zudem um eng verbundene Personen handelt, gilt als Bemessungsgrundlage der unter Dritten vereinbarte Wert&raquo;.<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">⁴⁶</a> Diese Ausf&uuml;hrungen zum <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 MWSTV</a> sind fehl am Platz, da dieser Artikel leidglich bezweckt, dass alle inl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tten eines ausl&auml;ndischen Unternehmens als ein Steuersubjekt zusammengefasst werden; es handelt sich bei <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 MWSTV</a> um eine Konkretisierung von <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 MWSTG</a> und nicht <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a>. Gem&auml;ss Ansicht des Autors kann dieser Hinweis des Bundesrates zur (untergeordneten) <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html" target="_blank" rel="noopener">MWSTV</a> nicht f&uuml;r eine teleologische Auslegung zugunsten des Fiskus herangezogen werden. Der gleiche Bundesrat hat in der <a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2008/6885.pdf" target="_blank" rel="noopener">Botschaft zum (&uuml;bergeordneten) MWSTG</a> (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2009/4407.pdf" target="_blank" rel="noopener">Version vom 12. Juni 2009</a>) auch festgehalten, dass die Besteuerung eines fiktiven (anstelle des effektiven) Entgelts nur im Ausnahmefall greifen soll und der Begriff der &laquo;eng verbundenen Person&raquo; explizit in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a> definiert sei.<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">⁴⁷</a></p> <p>Gem&auml;ss Ansicht des Autors darf bei Verlagerungen zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte infolge fehlender expliziter gesetzlicher Grundlage beim Fehlen eines Entgelts auf Basis von <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 2 MWSTG</a> i.v.m. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a> keine fiktive Bemessungsgrundlage ermittelt werden. Dieses Ergebnis mag zwar in einem gewissen Widerspruch zum &laquo;Dual-Entity&raquo;-Prinzip stehen, jedoch entsprach es nicht dem Willen des Gesetzgebers, unter <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. h MWSTG</a> auch Betriebsst&auml;tte zu erfassen. Der Bundesrat kann mit <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 MWSTV</a> (bzw. dem Kommentar in den Erl&auml;uterungen dazu), der im &Uuml;brigen eine andere Thematik regelt, nicht vom Willen des Gesetzgebers abweichen. Ferner ist an dieser Stelle der Hinweis angebracht, dass gerade im Steuerrecht besonders hohe Anforderungen an das Legalit&auml;tsprinzip hinsichtlich Bestimmtheit gestellt wird.<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">⁴⁸</a></p> <p>Sollte jedoch eine Entsch&auml;digung zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte fliessen, muss im Umkehrschluss auf dem effektiven Entgelt die Bezugsteuer abrechnet werden. Die Steuerpflichtige ist daher gut beraten, in solchen F&auml;llen keine Entsch&auml;digung fliessen zu lassen und eine bloss gewinnsteuerliche Korrektur in beiden L&auml;ndern vorzunehmen.</p> <p>Interessant ist die Frage, ob eine inl&auml;ndische Tochtergesellschaft zwar die betriebliche T&auml;tigkeit von der ausl&auml;ndischen Tochter &uuml;bernehmen k&ouml;nnte, diese jedoch zuerst eine gewisse Zeit als Betriebsst&auml;tte im Ausland weiterf&uuml;hrt und erst dann zum inl&auml;ndischen Hauptsitz &uuml;berf&uuml;hrt. Dieser Vorgang ist allerdings unter dem Rechtstitel der Steuerumgehung zu pr&uuml;fen.</p> <h4>4.1.4 Steuersatz</h4> <p>Die Bezugsteuer kennt die gleichen Steuers&auml;tze wie die Inlandsteuer, d.h. der Normalsatz von 7.7%, der reduzierte Satz von 2.5% und der Sondersatz von 3.7% (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a46" target="_blank" rel="noopener">Art. 46</a> i.V.m. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a25" target="_blank" rel="noopener">Art. 25 MWSTG</a>). Werden im Rahmen der Verlagerung Dienstleistungen bezogen, die von der Steuer ausgenommen sind (bspw. Wertschriften, Beteiligungen oder Bankguthaben), greift die Bezugsteuer nicht (<a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a45a" target="_blank" rel="noopener">Art. 45a</a> i.V.m. <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 MWSTG</a>).</p> <h3>4.2 Einfuhrsteuer</h3> <h4>4.2.1 Allgemeine &Uuml;berlegungen</h4> <p>Die Einfuhrsteuer nach <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a50" target="_blank" rel="noopener">Art. 50 - 64 MWSTG</a> erfasst die Einfuhr von Gegenst&auml;nden, was vorliegend gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. b MWSTG</a> namentlich bewegliche (physische) Sachen umfasst. Im Umkehrschluss unterliegen in die Schweiz eingef&uuml;hrte immaterielle Verm&ouml;genswerte wie bspw. Patente und ein Kundenstamm nicht der Einfuhrsteuer. Von der Einfuhrsteuer befreit sind gewisse in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a53" target="_blank" rel="noopener">Art. 53 MWSTG</a> aufgef&uuml;hrte Gegenst&auml;nde.</p> <p>Die Steuerpflicht bei der Einfuhrsteuer richtet sich gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a51" target="_blank" rel="noopener">Art. 51 MWSTG</a> nach dem <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20030370/index.html" target="_blank" rel="noopener">Zollgesetz (ZG)</a>, d.h. wer gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20030370/index.html#a70" target="_blank" rel="noopener">Art. 70 ZG</a> als Zollschuldner gilt, muss die Einfuhrsteuer bezahlen. Dieser Begriff ist weit gezogen und umfasst bspw. den formellen Importeur oder die ausf&uuml;hrende Spediteurin.</p> <h4>4.2.2 Steuerobjekt</h4> <p>Im Gegensatz zur Bezugsteuer l&auml;sst sich im Rahmen einer Verlagerung von Betrieben, Funktionen oder Verm&ouml;genswerten das Steuerobjekt einfach ermitteln. Sobald im Rahmen der Verlagerung gewisse (physische) Gegenst&auml;nde &uuml;ber die Zollgrenze gebracht werden, muss darauf die Einfuhrsteuer erhoben werden.</p> <blockquote>Beispiel 10 <br />Im Rahmen einer Umstrukturierung eines Pharmakonzerns wird die Produktion von Impfstoffen in die Schweiz verlagert. Dabei werden Produktionsanlagen und Rohstoffe von einem Spediteur in die Schweiz gebracht.</blockquote> <p>Bei der Einfuhrsteuer ist irrelevant, in welchem zivilrechtlichen Verh&auml;ltnis ein Gegenstand &uuml;ber die Zollgrenze in die Schweiz gebracht wird. Selbst wenn die gleiche juristische Person einen Gegenstand vom Ausland ins Inland transportiert, wird die Einfuhrsteuer erhoben. F&uuml;r das Ausl&ouml;sen der Steuer gen&uuml;gt es, dass der Gegenstand &uuml;ber die Zollgrenze verbracht wird. Ein Umsatz im mehrwertsteuerlichen Sinne ist nicht vorausgesetzt.<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">⁴⁹</a>&nbsp;Damit greift im Gegensatz zur Bezugsteuer die Einfuhrsteuer auch dann, wenn Gegenst&auml;nde von einem Hauptsitz in eine Betriebsst&auml;tte &uuml;berf&uuml;hrt wird.</p> <h4>4.2.3 Bemessungsgrundlage</h4> <p>Die Bemessungsgrundlage der Einfuhrsteuer richtet sich gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a54" target="_blank" rel="noopener">Art. 54 MWSTG</a> nach der zivilrechtlichen Grundlage der Einfuhr. Wird ein Gegenstand in Erf&uuml;llung eines Ver&auml;usserungs- oder Kommissionsgesch&auml;fts &uuml;ber die Zollgrenze in die Schweiz eingef&uuml;hrt, wird die Einfuhrsteuer gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a54" target="_blank" rel="noopener">Abs. 1 lit. a </a>auf dem Entgelt erhoben. Wenn das Gesch&auml;ft allerdings zwischen eng verbundenen Personen erfolgt, gilt gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a54" target="_blank" rel="noopener">Abs. 2</a> als Entgelt der Wert, der unter unabh&auml;ngigen Dritten vereinbart w&uuml;rde. Vorbeh&auml;ltlich hier nicht relevanter Sondertatbest&auml;nde (lit. b &ndash; f) wird in allen &uuml;brigen F&auml;llen gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a54" target="_blank" rel="noopener">Abs. 1 lit. g</a> die Einfuhrsteuer auf dem Marktwert erhoben. Dabei handelt es sich um den &laquo;Verkehrswert bzw. Ver&auml;usserungswert des einf&uuml;hrten Gegenstandes, also dem Erl&ouml;s, der am Stichtag bei einem Verkauf an einen unabh&auml;ngigen Dritten h&auml;tte erzielt werden k&ouml;nnen&raquo;.<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">⁵⁰</a></p> <p>Damit kann festgehalten werden, dass unabh&auml;ngig davon, ob f&uuml;r die Verlagerung eine Entsch&auml;digung f&auml;llig wird und ob eine allf&auml;llige Entsch&auml;digung drittpreiskonform ist, die Einfuhrsteuer immer auf dem Marktwert erhoben wird.</p> <h4>4.2.4 Zusammenspiel mit Bezugsteuer</h4> <p>Interessant ist allerdings das Zusammenspiel von Bezug- und Einfuhrsteuer, wenn bspw. ein Betrieb oder eine Funktion inkl. mehrwertsteuerlichen Gegenst&auml;nden &uuml;ber die Zollgrenze in die Schweiz &uuml;berf&uuml;hrt wird.</p> <p>Im Grundsatz werden (physische) Gegenst&auml;nde gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. b MWSTG</a> mit der Einfuhrsteuer und im Umkehrschluss alles andere (d.h. Dienstleistungen gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. e MWSTG</a>) mit der Bezugsteuer erfasst. Ausnahmsweise werden allerdings Dienstleistungen dann von der Einfuhrsteuer erfasst, wenn sie in einem Gegenstand verk&ouml;rpert sind. Dabei ist ohne Belang, in welchen Verh&auml;ltnis der Materialwert der Sache und der Wert der Dienstleistungen oder Recht zueinander stehen.<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">⁵¹</a></p> <p>Nachfolgendes Beispiel illustriert dieses Zusammenspiel:</p> <blockquote>Beispiel 11 <br />Ein Pharmakonzern &uuml;bertr&auml;gt die Auftragsfertigung von Medikamenten von einer ausl&auml;ndischen Tochtergesellschaft an ihre inl&auml;ndische Schwestergesellschaft. Der Drittpreis f&uuml;r dieses Gesch&auml;ft bel&auml;uft sich auf CHF 100 Mio. Im Rahmen des Verkaufs werden Maschinen in die Schweiz &uuml;berf&uuml;hrt. Der reine Materialwert dieser Maschinen bel&auml;uft sich auf CHF 40 Mio. Allerdings befindet sich in dieser Maschine eine lizenzierte Software, der Wert CHF 2 Mio. betr&auml;gt. Die Einfuhrsteuer wird auf CHF 42 Mio. erhoben und die Bezugsteuer auf CHF 58 Mio.</blockquote> <h2>5. Mehrwertsteuerliche Outbound-Verlagerungen</h2> <h3>5.1 Inlandsteuer</h3> <p>Der Inlandsteuer gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 - 44 MWSTG</a> unterliegt die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen. Als Leistungen gelten gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 MWSTG</a> sowohl die Lieferung von Gegenst&auml;nden als auch die Erbringung von Dienstleistungen. Liegt der Ort der Leistung gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7</a> und <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a8" target="_blank" rel="noopener">8 MWSTG</a> hingegen nicht im Inland, liegt eine mehrwertsteuerlich nicht relevante Auslandleistung vor.</p> <p>Aufgrund der breiten Definition des Begriffes &laquo;Dienstleistungen&raquo; gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. e MWSTG</a> (siehe Abschnitt 4.1.2.1), unterliegen analog zur Bezugsteuer die meisten Formen einer gewinnsteuerlichen Verlagerung im Grundsatz der Inlandsteuer. Da hinsichtlich dem Ort der Dienstleistung jedoch in den meisten Verlagerungsf&auml;llen die Sondertatbest&auml;nde gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 2 MWSTG</a> nicht greifen, unterliegt subsidi&auml;r der Ort der Dienstleistung gem&auml;ss Abs. 1 dem Empf&auml;ngerortsprinzip und damit im Ausland. Damit liegt ein mehrwertsteuerlich nicht relevanter Auslandumsatz vor. Werden im Rahmen der Verlagerung jedoch Gegenst&auml;nde ins Ausland gebracht, liegt der Ort der Leistung im Normalfall gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 1 MWSTG</a> im Inland; allerdings ist die Inlandlieferung infolge direkter Bef&ouml;rderung oder Versendung ins Ausland gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG</a> von der Steuer befreit. Obwohl finanziell die Folge von Ausland- und befreiten Inlandums&auml;tzen identisch sind (d.h. keine geschuldete Umsatzsteuer), m&uuml;ssen diese Ums&auml;tze in der Mehrwertsteuerabrechnung in separaten Ziffern (221 f&uuml;r Leistungen im Ausland bzw. 200 f&uuml;r befreite Inlandleistungen) deklariert werden.</p> <p>Ferner kann an dieser Stelle auf die analogen Ausf&uuml;hrungen zur steuerlichen Behandlung von Sacheinlagen und -dividenden (siehe Abschnitt 4.1.2.3) sowie zur m&ouml;glichen Entgeltsfiktion zwischen Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte (siehe Abschnitt 4.1.3.2) verwiesen werden. Im Gegensatz zur Bezugsteuer hat allerdings die Qualifikation als Nicht-Entgelt bzw. die Verneinung der Entgeltfiktion keinen finanziellen Einfluss, sondern ist bloss relevant f&uuml;r die korrekte Ausweisung der (Nicht-) Ums&auml;tze.<a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">⁵²</a></p> <h3>5.2 Meldeverfahren im Besonderen</h3> <p>Die Inlandsteuer kennt nebst der effektiven Abrechnungsmethode ferner noch das Meldeverfahren.<a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">⁵³</a> <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a38" target="_blank" rel="noopener">Art. 38 MWSTG</a> verlangt, dass bei der der Ver&auml;usserung an eine eng verbundene Person oder wenn die zum gesetzlichen Satz ermittelte Steuer mind. CHF 10'000 entspricht, die Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflichten im Meldeverfahren erledigt werden, sofern u.a. ein Gesamt- oder Teilverm&ouml;gen im Rahmen einer Umstrukturierung oder Gesch&auml;ftsver&auml;usserung &uuml;bertragen wird. Die begriffliche Definition von &laquo;Teilverm&ouml;gen&raquo; in <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a101" target="_blank" rel="noopener">Art. 101 MWSTV</a> (&laquo;jede kleinste f&uuml;r sich &uuml;berlebensf&auml;hige Einheit eines Unternehmens&raquo;) erinnert dabei stark an die gewinnsteuerliche Definition von &laquo;Teilbetrieb&raquo;. Die EStV verweist gar auf ihre Definition im Kreisschreiben Umstrukturierungen.<a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54">⁵⁴</a></p> <p>Das Meldeverfahren setzt allerdings laut <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a38" target="_blank" rel="noopener">Art. 38 MWSTG</a> voraus, dass alle beteiligten Parteien gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 MWSTG</a> Inlandsteuer pflichtig sind bzw. auf die Befreiung gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html#a11" target="_blank" rel="noopener">Art. 11 MWSTG</a> verzichten. Gem&auml;ss <a href="https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20091866/index.html#a102" target="_blank" rel="noopener">Art. 102 MWSTV</a> reicht es allerdings, wenn der Erwerber erst im Zusammenhang mit der &Uuml;bertragung des Gesamt- oder Teilverm&ouml;gens steuerpflichtig wird. Bei einer gewinnsteuerlichen &Uuml;bertragung eines (Teil-)Betriebes w&auml;re daher theoretisch im Einzelfall die Anwendung des Meldeverfahren denkbar, wenn die ausl&auml;ndische Partei Inlandsteuer pflichtig ist bzw. w&auml;re. Da eine Outbound-&Uuml;bertragung wie bereits erl&auml;utert im Normalfall nicht der Umsatzsteuer unterliegt, bringt die Anwendung des Meldeverfahrens meist keine Vorteile.</p> <h2>6. Fazit</h2> <p>W&auml;hrend bei der gewinnsteuerlichen Verlagerung von Betrieben, Funktionen und Verm&ouml;genswerten oftmals eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorgenommen wird und als Bemessungsgrundlage lediglich die stillen Reserven herangezogen werden, nimmt die Mehrwertsteuer als Transaktionssteuer eine zivilrechtliche Beurteilung vor. Relevant sind das zivilrechtliche Grundgesch&auml;ft (Verkauf, Sacheinlage, blosse &Uuml;berf&uuml;hrung in Betriebsst&auml;tte etc.), das &uuml;bertragene Substrat und das vereinbarte Entgelt.</p> <p>Der Inbound-Fall wird grunds&auml;tzlich mit der Bezug- und Einfuhrsteuer erfasst. Aufgrund der breiten Definition des Begriffes &laquo;Dienstleistung&raquo; greift die Bezugsteuer wohl bei den meisten Inbound-Verschiebungen, selbst wenn auch bloss Wertsch&ouml;pfungssubstrat verschoben wird. Im Gegensatz zu vielen ausl&auml;ndischen Steuersystemen kennt die Schweiz keinen &laquo;Transfer-of-Going-Concern&raquo;-Tatbestand, wonach die &Uuml;bertragung eines ganzen Betriebes nicht der Mehrwertsteuer unterliegt. Da Verlagerungen typischerweise zwischen eng verbundenen Personen im Konzern stattfinden, wird der Vorgang selbst bei fehlendem Entgeltswille der Parteien infolge der Leistungsfiktion steuerlich erfasst und die Bezugsteuer auf einem markt&uuml;blichen Entgelt abgerechnet. Gem&auml;ss Meinung des Autors erfasst der Begriff &laquo;eng verbundene Personen&raquo; allerdings mangels gesetzlicher Grundlage nicht Hauptsitz und Betriebsst&auml;tte, weshalb bei einer typischerweise unentgeltlichen Verlagerung innerhalb des gleichen Rechtssubjekts keine Bezugsteuer erhoben werden darf. Weiter darf gem&auml;ss hier vertretener Auffassung bei einer Verschiebung via Sachdividende bzw. -einlage ebenfalls keine Bezugsteuer erhoben werden. Werden physische Gegenst&auml;nde verschoben, greift allerdings ausnahmslos die Einfuhrsteuer.</p> <p>Der Outbound-Fall wird mit der Inlandsteuer erfasst, wobei im Normalfall entweder ein Auslandumsatz oder ein steuerbefreiter Inlandumsatz vorliegt und damit keine Umsatzsteuer f&auml;llig wird. Die Unterscheidung ist lediglich relevant f&uuml;r die korrekte Deklaration.</p></article>