Peter Fröhlich
Critical examination of the case law on commercial property dealers
The courts have recently had the opportunity to rule on the issue of commercial property dealers. It has become apparent that the usual criteria, which establish professionalism, are weighted differently. The following paper aims to provide an overview, to describe the weighting of the individual criteria in the case law and to point out possible contradictions. Above all, the paper shows that it is hardly possible to determine which criteria make a private person a professional real estate trader.
04/2023
QUICK READ
The courts have recently had the opportunity to rule on the issue of professional real estate dealers. It has become apparent that the usual criteria which establish the professional nature of an individual as a real estate trader are weighted differently. Sometimes there are also contradictions in the case law. Especially with regard to debt financing, cracks appear in the equal treatment of taxable persons. It is apparent that only a few criteria, such as debt financing and taking advantage of a special opportunity, are decisive in determining whether a person qualifies as a commercial property seller. If the property is part of the business assets, it must be clarified whether these are to be allocated to the fixed or current assets. Particularly with regard to investment properties, difficult questions of delimitation arise, which depend not least on the actual activity of the property dealer (or property manager). In any case, the treatise shows that the sale of real estate from private assets can degenerate into a tax boomerang - not least also for persons who are taxed in Switzerland on an expense basis.
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<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2>
<p>In jüngster Zeit haben die Gerichte auf kantonaler Ebene und das Bundesgericht wieder vermehrt Entscheide zur Frage der steuerlichen Gewerbsmässigkeit des Liegenschaftenhändlers gefällt. Bestimmte Handlungen von steuerpflichtigen Personen mit Bezug auf die Planung, Ausführung, Vermietung und den Verkauf von Liegenschaften und Stockwerkeigentumswohnungen können je nach Kombination der einzelnen Kriterien als eine selbständige Erwerbstätigkeit qualifizieren. In der Folge unterliegen insbesondere Kapitalgewinne nicht nur den kantonalen Grundstückgewinn- oder der Einkommenssteuer, sondern ferner der Direkten Bundessteuer und den Sozialversicherungen. Im Vergleich zur publizierten Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum gewerbsmässigen Wertschriftenhändler bleiben die einzelnen Kriterien unscharf. Das gilt insbesondere für die Fremdfinanzierung, welche im erwähnten Kreisschreiben klar geregelt ist, in der Gerichtspraxis zur Frage der Gewerbsmässigkeit des Liegenschaftenhändlers aber weiterhin unscharf bleibt. Da die Absicht der steuerpflichtigen Person hinsichtlich ihrer Gewinnstrebigkeit nur aus den Umständen ermittelt werden kann, kommt der klaren Abgrenzung der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler von der Liebhaberei oder privaten Vermögensverwaltung eine entscheidende Bedeutung zu. </p>
<h2>2. Gewerbsmässigkeit versus private Vermögensverwaltung bei Verkauf von Liegenschaften</h2>
<p>Die blosse Verwaltung der eigenen Liegenschaften beschränkt sich im Allgemeinen auf den Erhalt oder Vermehrung des Vermögens. Eine Gewinnabsicht bei einzelnen Handänderungen ist unschädlich, solange die schlichte Verwaltung des eigenen Vermögens keine Erwerbstätigkeit darstellt. Die Trennlinie zwischen der steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensverwaltung und der steuerbaren Erwerbstätigkeit läuft entlang der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur selbständigen Erwerbstätigkeit. Diese sind im Grundsatz die nachstehenden: die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn1" name="_ftnref1">01</a></sup></p>
<p>Die Vermietung von Liegenschaften stellt im Allgemeinen eine reine private Vermögensverwaltung dar. Die Einkünfte unterliegen der Einkommenssteuer als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen. Die Höhe des vermieteten Immobilienvermögens spielt regelmässig keine Rolle.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn2" name="_ftnref2"><sup>02</sup></a> Mit Bezug auf den gewerbsmässigen Liegenschaftshandel hat die Praxis die Kriterien für die Gewerbsmässigkeit im Liegenschaftenhandel angepasst. Im Allgemeinen liegt gewerbsmässiger Liegenschaftshandel vor, wenn die natürliche Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn3" name="_ftnref3">03</a></sup> Vorkehrungen der Verkäuferin, die wertvermehrend sind, wie z.B. die Parzellierung, die Überbauung, die Werbung usw., weisen darauf hin, dass die Verkäuferin das Vermögensobjekt nicht bloss zum Zweck der privaten Vermögensanlage oder in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erwirbt, sondern das Ziel verfolgt, es möglichst rasch mit Gewinn weiterzuveräussern.</p>
<h2>3. Die Abgrenzung zum gewerbsmässigen Immobilienhandel</h2>
<h3>3.1 Besteuerungssystem der Grundstückgewinne</h3>
<p>Die Kapitalgewinne resultierend aus dem Verkauf von privaten Kapitalvermögen unterliegen nicht der Einkommenssteuer. Dieser Grundsatz ergibt sich aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_16" target="_blank" rel="noopener">Art. 16 Abs. 3 DBG</a> / <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 4 Bst. b StHG</a>. Der gesetzliche Grundsatz wird durch verschiedene Ausnahmen in Gesetz und Praxis aufgeweicht. </p>
<p>Mittels einer kantonalen Grundstückgewinnsteuer werden Kapitalgewinne aus der Veräusserung von unbeweglichem Vermögen besteuert (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_12" target="_blank" rel="noopener">Art. 12 StHG</a>). Das Gesetz stellt es den Kantonen frei, welches System der Grundstückgewinnsteuer sie anwenden möchten. Zulässig sind das dualistische System gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_12" target="_blank" rel="noopener">Art. 12 Abs. 1 StHG</a>, wonach der Kapitalgewinn aus der Veräusserung im Privatvermögen gehaltenen Immobilien der Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Den Kantonen ist es freigestellt, die Grundstückgewinnsteuer auch auf die Veräusserung von Liegenschaften im Geschäftsvermögen anzuwenden (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_12" target="_blank" rel="noopener">Art. 12 Abs. 4 StHG</a>). Letzteres ist das sog. monistische System.</p>
<p>Befindet sich die Liegenschaft im Geschäftsvermögen, wechselt beim Verkauf von Liegenschaften, welche sich in Kantonen mit dem dualistischen System befinden, die Besteuerung. Der Kapitalgewinn qualifiziert als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Befindet sich die Liegenschaft in einem Kanton, welcher das monistische System anwendet, bleibt auf kantonaler Ebene weiterhin die Grundstückgewinnsteuer geschuldet. Die direkte Bundessteuer erfasst lediglich den Verkaufserlös von Liegenschaften aus dem Geschäftsvermögen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 DBG</a>). Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit im Allgemeinen</p>
<p>Gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 1 DBG</a> / <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 2 StHG</a> unterliegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Bestandteilen des Geschäftsvermögens der Einkommenssteuer. Diese Bestimmungen unterstellen diese Gewinne den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Unter welchen Bedingungen eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen ist bzw. welche Indizien auf eine selbständige Erwerbstätigkeit hinweisen, ergibt sich nicht aus dem Gesetz.</p>
<p>Die Kriterien, welche auf eine selbständige Erwerbstätigkeit schliessen lassen, sind von der Rechtsprechung und der Praxis entwickelt worden. Diese Kriterien sind im Grundsatz das Tragen des unternehmerischen Risikos, die selbstständige Organisation, der Einsatz von Arbeit und Kapital und die fehlende Weisungsgebundenheit.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn4" name="_ftnref4">04</a></sup> Ferner können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme von Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, mehrere Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn5" name="_ftnref5">05</a></sup></p>
<p>Ein weiteres Indiz kann auch die Qualifikation der selbstständigen Erwerbstätigkeit im Bereich der MWST oder im Bereich der Sozialversicherungen sein. Die Rechtsprechung verfolgt eine weitgehend einheitliche Anwendung der Begriffe zur unselbstständigen und selbstständigen Erwerbstätigkeit mit dem Ziel, Widersprüche in der Rechtsordnung zu vermeiden.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn6" name="_ftnref6">06</a></sup> Trotzdem ist nach Auffassung der Rechtsprechung den spezifischen Unterschieden der Sozialversicherungen, der MWST und der direkten Steuern Rechnung zu tragen.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn7" name="_ftnref7">07</a></sup> Im Einzelnen: </p>
<ul>
<li>Dem Sozialversicherungsrecht kommt die Funktion des Versicherungsschutzes zu, weswegen es den Begriff der Selbstständigkeit zum Schutz des Versicherten eher restriktiv interpretiert.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn8" name="_ftnref8">08</a></sup></li>
<li>Mit dem Kriterium der Gewinnstrebigkeit verfolgt die Einkommenssteuer u. a. das Ziel, die Verlustverrechnung und damit die Reduktion des steuerbaren Einkommens im Umfang des unternehmerischen Misserfolgs einzuschränken. Diese Einschränkung folgt aus der gesetzlichen Konzeption, wonach Verluste im Privatvermögen vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden können.</li>
<li>Die MWST schliesslich stützt sich nicht auf die Gewinnstrebigkeit, sondern auf den Konsum und damit den Umsatz ab.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn9" name="_ftnref9">09</a></sup> Sie verfolgt die Absicht, den Konsum von Leistungen zu besteuern. Gerade in der breiten Erfassung des Konsums findet der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und das Postulat der Wettbewerbsneutralität ihren Niederschlag.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn10" name="_ftnref10">10</a></sup></li>
</ul>
<p>All diesen Rechtsgebieten ist mit Bezug auf die selbstständige Erwerbstätigkeit gemeinsam, dass die Abgrenzung der selbstständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung und der Liebhaberei stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren vorzunehmen ist.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn11" name="_ftnref11"><sup>11</sup></a></p>
<h3>3.2 Kriterien für die Zuordnung von Liegenschaften zum Geschäftsvermögen</h3>
<h4>3.2.1 Abgrenzung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen</h4>
<p>Die Zuordnung eines Vermögenswerts zum Geschäftsvermögen setzt voraus, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Nur das der selbständigen Erwerbstätigkeit zuzuordnende Vermögen qualifiziert als Geschäftsvermögen; das restliche Vermögen stellt Privatvermögen dar.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn12" name="_ftnref12"><sup>12</sup></a> Ob ein Vermögenswert dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuweisen ist, muss aufgrund der individuell-konkreten Umstände ermittelt werden. Mithin sind die Umstände des Einzelfalls entscheidend. Die Rechtsprechung hat die folgenden Kriterien entwickelt:</p>
<ul>
<li>aktuelle wirtschaftlich-technische Funktion</li>
<li>Herkunft der Mittel</li>
<li>Erwerbsmotiv</li>
<li>äussere Beschaffenheit</li>
<li>buchhalterische Behandlung</li>
</ul>
<p>Die Rechtsprechung räumt dem erstgenannten Kriterium die höchste Priorität ein.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn13" name="_ftnref13">13</a></sup> Die wirtschaftlich-technische Funktion gibt Aufschluss darüber, ob der Vermögenswert der selbständigen Erwerbstätigkeit dient.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn14" name="_ftnref14"><sup>14</sup></a> Ob dem so ist, entscheidet sich nach dem Willen der einzelnen Person; diese entscheidet, ob der Vermögensgegenstand dem Leistungsprozess im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit dient.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn15" name="_ftnref15"><sup>15</sup></a> Die buchhalterische Behandlung lässt Rückschlüsse auf den damaligen Willen des Eigentümers zu, den Vermögenswert dem Geschäftsvermögen zuzuordnen; sie alleine genügt indessen nicht, den betreffenden Gegenstand als Geschäftsvermögen zu qualifizieren.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn16" name="_ftnref16"><sup>16</sup></a> Die äussere Beschaffenheit kann klare Verhältnisse schaffen, indem der einzelne Vermögenswert wie z.B. Schmuck nicht zum Geschäftsvermögen gehört.</p>
<p>Im Gegenzug bedeutet die Überführung des Vermögenswertes aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen nicht zwingend, dass eine Privatentnahme stattfindet. Entscheidend ist weiterhin die aktuelle wirtschaftlich-technische Funktion. Dient der Vermögenswert weiterhin der unternehmerischen Tätigkeit, verbleibt er im Geschäftsvermögen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn17" name="_ftnref17"><sup>17</sup></a></p>
<p>Zuweisungsschwierigkeiten zeigen sich bei Alternativgütern. Bei Einzelunternehmen können Vermögenswerte wie z.B. Fahrzeuge Geschäfts- oder Privatvermögen sein. Die Zuordnung zu der einen oder anderen steuerlich relevanten Vermögenssphäre erfolgt aufgrund der Präponderanzmethode. </p>
<p>Bei gemischt genutzten Liegenschaften ist eine Zuweisung zum Geschäfts- oder Privatvermögen aufgrund der Präponderanzmethode vorzunehmen. Nach der Präponderanzmethode werden sie demjenigen Vermögen zugewiesen, dem sie überwiegend dienen. Die Ferienwohnung oder das Ferienhaus bilden kein notwendiges Privatvermögen in dem Sinne, dass sie ausschliesslich Privatvermögen darstellen können: Dienen sie einer natürlichen Person über die private Nutzung hinaus auch, unmittelbar oder mittelbar, aber überwiegend zur Ausübung der selbständigen Erwerbstätigkeit, zieht dies nach der Präponderanzmethode die Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen nach sich.</p>
<p>Selbstbewohntes Wohneigentum dient der Privatnutzung. Schon vor längerer Zeit hat das Bundesgericht festgehalten, die «Villa des Kaufmanns und sein Hausrat» seien, ungeachtet einer etwaigen Aufnahme in die Buchhaltung, zum Privatvermögen zu rechnen. Selbst eine Wohnung in einer Betriebsliegenschaft, die vom Einzelunternehmer bewohnt wird, ist nach jüngerer Praxis nur noch ausnahmsweise als Geschäftsvermögen zu betrachten.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn18" name="_ftnref18"><sup>18</sup></a></p>
<h4>3.2.2 Buchhalterische Behandlung der Liegenschaften</h4>
<p>Die bundesgerichtliche Rechtsprechung teilt die Immobilien eines Liegenschaftenhändlers in drei Kategorien ein: Immobilien, die für den Verkauf bestimmt sind, Immobilien, welche dem Betrieb des Händlers dienen und Kapitalanlageliegenschaften.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn19" name="_ftnref19">19</a></sup> Während die ersten beiden genannten Kategorien dem Umlauf- bzw. dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, stellen die letztgenannten grundsätzlich Privatvermögen dar. Ausnahmsweise sind Kapitalanlageliegenschaften dem Geschäftsvermögen zuzuordnen, soweit der Liegenschaftenhändler diese mit der Absicht des Wiederverkaufs erworben hat.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn20" name="_ftnref20"><sup>20</sup></a></p>
<p>Die Unterscheidung zwischen Immobilien des Umlauf- und Anlagevermögens ist insoweit relevant als Abschreibungen auf Liegenschaften nur zulässig sind, sofern diese im Anlagevermögen aktiviert sind.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn21" name="_ftnref21"><sup>21</sup></a> Das Bundesgericht anerkennt Abschreibungen auf Immobilien des Liegenschaftshändlers, die dem Anlagevermögen zuzuordnen sind.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn22" name="_ftnref22"><sup>22</sup></a> Dies wird nach Einschätzung des Bundesgerichts indessen eher selten zutreffen, so etwa für die Betriebsliegenschaft des Liegenschaftshändlers.</p>
<p>Ein Grossteil der vom Liegenschaftshändler gehaltenen Liegenschaften sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Der Händler erwirbt und veräussert die Liegenschaften, weshalb er diese als Handelsware betrachtet (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_959" target="_blank" rel="noopener">Art. 959 Abs. 3 OR</a>). Abschreibungen auf dem Umlaufvermögen sind nicht zulässig.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn23" name="_ftnref23"><sup>23</sup></a> Demgegenüber ist auf den Immobilien des Umlaufvermögens der sog. Warendrittel zuzulassen. </p>
<p>Ob die Liegenschaft mit der Absicht des Wiederverkaufs (Handels) oder der Kapitalanlage erworben wurde, entscheidet sich nach dem konkreten Verwendungszweck.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn24" name="_ftnref24"><sup>24</sup></a> Muss die Absicht zum Wiederverkauf aufgrund der äusseren Umstände verneint werden (und verwendet der Händler die Liegenschaft nicht als Betriebsliegenschaft) ist die Kapitalanlageliegenschaft nach der hier vertretenen Meinung dem Privatvermögen zuzuordnen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn25" name="_ftnref25"><sup>25</sup></a> Sie scheidet aufgrund der wirtschaftlich-technischen Funktion aus dem Geschäftsvermögen aus.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn26" name="_ftnref26"><sup>26</sup></a></p>
<p>Demgegenüber kann dennoch Geschäftsvermögen vorliegen, wenn der Händler nebst der Handelstätigkeit auch eine Liegenschaftsverwaltung führt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn27" name="_ftnref27"><sup>27</sup></a> Eine Immobilienverwaltung weist regelmässig nicht die Merkmale eines Betriebs auf; Immobilien, die als Anlagevermögen gehalten werden und der Unternehmung nur mit ihrem Ertrag dienen, sind nicht betriebsnotwendig.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn28" name="_ftnref28"><sup>28</sup></a> Ein Betrieb kann indessen angenommen werden, sofern er die Kriterien des Kreisschreibens Nr. 5a (Umstrukturierungen) vom 01. Februar 2022 erfüllt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn29" name="_ftnref29"><sup>29</sup></a> Ausserhalb dieses Betriebsbegriffes stellt das Halten und Verwalten einer Kapitalanlageliegenschaft durch eine natürliche Person keine selbständige Erwerbstätigkeit dar: Der Händler, der keine Verwaltung führt, kann eine Kapitalanlageliegenschaft nicht im Geschäftsvermögen führen (weder im Anlage- noch im Umlaufvermögen) und der Immobilienverwalter hält eine Kapitalanlageliegenschaft im Privatvermögen, ausser sie ist Teil des Immobilienbetriebes im Sinn des Kreisschreiben Nr. 5a.</p>
<p>Die «Kontaminierung» von Liegenschaften im Privatvermögen durch die Qualifikation einzelner Liegenschaften als Geschäftsvermögen des Händlers ist im Grundsatz ausgeschlossen. Für jede einzelne Liegenschaft ist anhand der Kriterien der Gewerbsmässigkeit zu prüfen, ob diese Geschäftsvermögen darstellen oder nicht. </p>
<h3>3.3 Kriterien der Gewerbsmässigkeit des Liegenschaftenhändlers</h3>
<p>Die Rechtsprechung des Bundesgerichts nimmt steuerbaren gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel an, wenn An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vorgenommen werden. In ihrer Gesamtheit muss die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person auf Erwerb gerichtet sein. Eine Erwerbsabsicht ist grundsätzlich gegeben, wenn der An- und Verkauf einer oder mehrerer Liegenschaften erfolgt mit der Absicht, Gewinne zu erzielen. Die nachstehenden Indizien weisen auf eine Erwerbabsicht hin:</p>
<ul>
<li>Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens </li>
<li>Die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte</li>
<li>Der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person</li>
<li>Der Einsatz spezieller Fachkenntnisse</li>
<li>Die kurze Besitzesdauer</li>
<li>Der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte</li>
<li>Die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände</li>
<li>Die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft</li>
</ul>
<p>Im Einzelfall können mehrere Indizien gegeben sein. Es genügt aber auch, wenn nur eine einzige der aufgezählten Indizien gegeben ist, um eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen, sofern dieses eine Indiz in der Gesamtheit des Einzelfalles auf eine Gewinnabsicht schliessen lässt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn30" name="_ftnref30"><sup>30</sup></a> Nicht erforderlich ist demgegenüber, dass die steuerpflichtige Person gegen aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn31" name="_ftnref31"><sup>31</sup></a></p>
<p>Untergeordnete Indizien sind das Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhalterische Behandlung.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn32" name="_ftnref32"><sup>32</sup></a></p>
<p>Demgegenüber ist von nicht steuerbaren Gewinnen im Privatvermögen auszugehen, wenn sie in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erzielt worden sind. Eine solche sich zufällig bietende Gelegenheit schliesst die insgesamt auf Erwerb gerichtete Tätigkeit aus. Folglich liegt keine Erwerbstätigkeit vor.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn33" name="_ftnref33"><sup>33</sup></a></p><h4>3.3.1 Fremdfinanzierung</h4>
<p>Üblicherweise wird der Kauf einer Immobilie oder eines Grundstücks mit Hilfe von Fremdkapitalgebern finanziert. Der fremdfinanzierte Kauf einer Immobilie unterstellt der Käuferin und späteren Verkäuferin nicht ohne weiteres die Absicht der Gewerbsmässigkeit. Dies gilt indessen nur insoweit, als der Einsatz fremder Mittel nicht über das hinaus geht, was in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist. Liegt ein üblicher, über eine Hypothek finanzierter Immobilienkauf vor, bleibt es, was den Einsatz fremder Mittel betrifft, bei der privaten Vermögensverwaltung.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn34" name="_ftnref34"><sup>34</sup></a></p>
<p>Eine darüber hinaus gehende Fremdfinanzierung stellt ein wichtiges Indiz für die Gewerbsmässigkeit dar. Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, welche Fremdfinanzierung im Bereich der privaten Vermögensverwaltung üblich bzw. unüblich ist. Aus der Rechtsprechung lässt sich ableiten, dass eine Fremdfinanzierung bis zu 80% des Kaufpreises für die Erstwohnung und bis zu 66% des Kaufpreises für eine Zweitwohnung als in der privaten Vermögensverwaltung üblich betrachtet wird.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn35" name="_ftnref35"><sup>35</sup></a></p>
<p>Die zitierten Entscheide des Bundesgerichts stammen aus den Jahren vor 2019. Im August 2019 publizierte die Schweizerische Bankiervereinigung Richtlinien betreffend Mindestanforderungen bei Hypothekarfinanzierungen<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn36" name="_ftnref36"><sup>36</sup></a>. Darin passte die Schweizerische Bankiervereinigung die Eckwerte bei der Vergabe von Hypotheken an. Sie unterscheiden zwischen Eigenheimen und Renditeobjekten. Für Eigenheime gibt sie keine maximale Belehnung an. Sie verlangt nach einer risikobasierten Bestimmung des Belehnungsgrades.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn37" name="_ftnref37"><sup>37</sup></a> Dabei ist nicht nur das Risiko des Schuldners, sondern auch Risikofähigkeit der Bank in die Prüfung einzubeziehen. Jede Bank bestimmt unter Berücksichtigung der eigenen Risikofähigkeit die pro Objektart geltenden Belehnungssätze.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn38" name="_ftnref38"><sup>38</sup></a> Für Renditeobjekte gelten demgegenüber Höchstbelehnungsätze. Diese betragen maximal 75% des Belehnungswertes der Liegenschaft.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn39" name="_ftnref39"><sup>39</sup></a> Der Belehnungswert ist der Ertragswert.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn40" name="_ftnref40"><sup>40</sup></a></p>
<p>Für selbstbewohnte Liegenschaften finden die Höchstbewertungskriterien des Bundesgerichts (oder später der Schweizerischen Bankiervereinigung) für die Beurteilung der Gewerbsmässigkeit keine Anwendung. Selbstbewohnte Liegenschaften sind ungeachtet der Höhe der Fremdfinanzierung dem Privatvermögen des Eigentümers zuzuordnen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn41" name="_ftnref41"><sup>41</sup></a> Demgegenüber sind die erwähnten Bedingungen bei Zweitwohnungen oder Anlageimmobilien zu beachten.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn42" name="_ftnref42"><sup>42</sup></a></p>
<p>Eine klare Richtlinie, welcher Grad der Fremdfinanzierung für eine Gewerbsmässigkeit spricht, lässt sich nicht erkennen. Aus der Rechtsprechung lassen sich folgende Grundsätze ableiten:</p>
<ul>
<li>Die Fremdfinanzierung im Umfang von 90% bis 95% des Kaufpreises gepaart mit dem Fachwissen der Erwerberin als Bauunternehmerin und der voraussichtlichen Absicht, die Liegenschaft mit Gewinn zu veräussern, führt zur Qualifikation der Gewerbsmässigkeit.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn43" name="_ftnref43"><sup>43</sup></a></li>
<li>Die Fremdfinanzierung von mehr als 90% zusammen mit der Begründung von Stockwerkeigentum lässt auf die Gewebsmässigkeit schliessen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn44" name="_ftnref44"><sup>44</sup></a></li>
<li>Ein Grundstück, dessen Erwerb zu 74% fremdfinanziert war und welches danach in eine einfache Gesellschaft überführt wird, qualifiziert als Geschäftsvermögen. Ausschlaggebend war weniger der Fremdfinanzierungsgrad als die Überführung in eine einfache Gesellschaft.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn45" name="_ftnref45"><sup>45</sup></a></li>
</ul>
<p>Aus den zitierten Entscheidungen lässt sich ableiten, dass eine Fremdfinanzierung von mehr als 90% für eine Gewerbsmässigkeit spricht. Eine tiefere Verschuldung lässt nur dann den Schluss der Gewerbsmässigkeit zu, wenn nebst der Fremdfinanzierung weitere Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit gegeben sind. </p>
<p>Der Nachweis der Fremdfinanzierung und die Höhe der Verschuldung ist von der Steuerbehörde zu erbringen. Es handelt sich um eine steuerbegründende Tatsache.</p>
<p>Die Allokation der Schulden erfolgt grundsätzlich nach der zivilrechtlichen Vereinbarung der Parteien. Gerade bei Immobilienfinanzierungen wird der Verwendungszweck der Fremdmittel üblicherweise von den Vertragsparteien festgehalten, vor allem wenn die Fremdfinanzierung gegen Sicherheiten in Zusammenhang mit der Liegenschaft gewährt wird. Denkbar ist indessen, dass die Fremdfinanzierung für eine Privatliegenschaft teilweise für den Kauf weiterer Immobilien verwendet wird. In der Folge nutzt der Eigentümer die Möglichkeit der Verschuldung einer Privatliegenschaft für den Kauf weiterer Immobilien. Das Bundesgericht geht davon aus, dass nicht nur die unmittelbare Nutzung einer Liegenschaft über die private Verwendung hinaus, sondern ebenfalls die mittelbare Nutzung einer Liegenschaft die Gewerbsmässigkeit begründen kann.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn46" name="_ftnref46"><sup>46</sup></a> Die mittelbare Nutzung einer Liegenschaft kann darin bestehen, dass diese als Sicherheit für aufgenommene Fremdmittel dient, die teilweise für den Kauf weiterer Liegenschaften verwendet werden. </p>
<p>Ist der Liegenschaftseigentümer mit Blick auf den Kauf und Verkauf der Liegenschaft als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren, hat die mittelbare Verwendung der Liegenschaft als Sicherheit für die Fremdfinanzierung zur Folge, dass letztere ebenfalls dem Geschäftsvermögen zugeordnet wird.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn47" name="_ftnref47"><sup>47</sup></a> Mit Blick auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Privatliegenschaft des Händlers findet diese Qualifikation keine Anwendung, wenn die Privatliegenschaft mittelbar der Gewerbsmässigkeit dient.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn48" name="_ftnref48"><sup>48</sup></a></p>
<p>Die Rechtsprechung folgt einer Einzelfallbetrachtung. Pro Liegenschaft wird die Fremdfinanzierung geprüft. Eine Liegenschaft, welche als Sicherheit dient und über Massen belastet wird, kann in der Folge dem Geschäftsvermögen zugeordnet werden. Mit Blick auf die Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit erscheint eine solche Einzelfallbetrachtung hingegen als falsch. Der steuerrechtliche Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit orientiert sich am unternehmerischen Risiko mit dem Ziel, eine Rendite zu erwirtschaften, welche die Kosten übersteigt. Für die Bewertung des Risikos entscheidend ist damit vielmehr das gesamte Vermögen des Grundstückeigentümers. Schliesslich haftet dieses Vermögen für die Verbindlichkeiten, welche der Liegenschaftseigentümer eingeht.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn49" name="_ftnref49"><sup>49</sup></a></p>
<p>Interessant ist, dass die Rechtsprechung eine rein rechtliche Betrachtung der Fremdfinanzierung vornimmt und die wirtschaftliche Optik ablehnt. Nimmt der Grundeigentümer – nebst einem branchenüblichen Grundpfand – einen Lombardkredit auf, stellt er gemeinhin ihm gehörende Wertschriften als Sicherheit. Rechtlich hat der Grundeigentümer Fremdkapital aufgenommen. Wirtschaftlich betrachtet hat er sein eigenes Vermögen eingesetzt. Gerade letzteres Argument lässt das Bundesgericht nicht gelten und vergleicht jeweils die Höhe der Fremdfinanzierung zum Kaufpreis der Liegenschaft. Daraus leitet es die Höhe der Fremdfinanzierung ab.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn50" name="_ftnref50"><sup>50</sup></a></p>
<p>In der neueren Rechtsprechung scheint sich das Bundesgericht von der rein rechtlichen Einschätzung abzuwenden. In einem jüngeren Entscheid hat die steuerpflichtige Person neben dem üblichen Grundpfand zwei Lebensversicherungen als Sicherheit für den Kaufpreis hingegeben. Mit den zusätzlich verpfändeten Lebensversicherungen kam es zu einer vollständigen Fremdfinanzierung der Liegenschaft. Im Gegensatz zu seiner früheren Rechtsprechung, insbesondere erachtete das Bundesgericht diese Art der Finanzierung nicht als schädlich.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn51" name="_ftnref51"><sup>51</sup></a></p>
<p>Es ist schwierig einzusehen, weshalb eine vollständige Fremdfinanzierung mithilfe eines Lomdbardkredits eine schädliche Fremdfinanzierung darstellen soll, wogegen dies mit Blick auf die Verpfändung von Lebensversicherungen nicht der Fall sein soll. In beiden Fällen nimmt die steuerpflichtige Person rechtlich Fremdkapital auf, wirtschaftlich setzt sie ihr eigenes Vermögen ein. </p>
<h4>3.3.2 Systematische Vorgehensweise / Fachwissen</h4>
<p>Das systematische Vorgehen lässt sich aus der Absicht der Gewinnerzielung ableiten. Weisen die Indizien des Einzelfalles auf eine Tätigkeit hin, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb bzw. Gewinn gerichtet ist, deutet dies auf eine selbständige Erwerbstätigkeit hin. Die Absicht der Gewinnerzielung selbst ist nicht das entscheidende Kriterium. Die Grundstückeigentümerin, die eine sich zufällig bietende Gelegenheit ausnutzt, um mit dem Verkauf einen hohen Gewinn zu erzielen, begründet keine selbständige Erwerbstätigkeit.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn52" name="_ftnref52"><sup>52</sup></a> Entscheidend ist vielmehr die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens.</p>
<p>Welche Handlungen als systematische und planmässige Vorgehensweise zu qualifizieren sind, lässt sich aus der Rechtsprechung ableiten. Diese lässt sich wie folgt kategorisieren:</p>
<ul>
<li>Parzellierung / Begründung von Stockwerkeigentum: Die Parzellierung bzw. die Begründung von Stockwerkeigentum ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung immer Indiz für ein auf Gewinn ausgerichtetes systematisches und planmässiges Vorgehen.</li>
<li>Teilhabe an einer Personengesellschaft: Mehrere Personen und Gesellschaften können sich als Gesellschafter zu einer Personengesellschaft zusammenschliessen. Die vertragliche Gründung einer solchen Personengesellschaft allein ist kein Indiz für die Gewerbsmässigkeit der Personengesellschafter.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn53" name="_ftnref53">53</a></sup> Vermutungsweise nimmt die Praxis die Gewerbsmässigkeit an, wenn die Personengesellschaft einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb führt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn54" name="_ftnref54"><sup>54</sup></a> Ob ein solcher Betrieb vorliegt, hängt davon ab, ob die Handlungen der Personengesellschaft auf ein planmässiges, systematisches, auf Erzielung von Einkommen ausgerichtetes Vorgehen schliessen lassen. Ein Element, welches auf ein solches Vorgehen schliessen lässt, ist das Fachwissen eines der Personengesellschafter, welcher die Geschäfte der Personengesellschaft im Einvernehmen mit den übrigen Gesellschaftern besorgt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn55" name="_ftnref55"><sup>55</sup></a> Die alleinige Bilanzierung der Liegenschaft in einer Personengesellschaft lässt indessen darauf schliessen, dass die Liegenschaft Geschäftsvermögen ist.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn56" name="_ftnref56"><sup>56</sup></a></li>
</ul>
<p>Das berufstypische Fachwissen allein ist für die Beurteilung der Gewerbsmässigkeit nicht entscheidend. Liegt es vor, ist zu prüfen, ob sich das berufstypische Fachwissen in der konkreten Art und Weise des Vorgehens in einer hohen Fremdverschuldung oder in anderen Kriterien, welche die Gewerbsmässigkeit begründen können, äussert.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn57" name="_ftnref57"><sup>57</sup></a></p>
<p>Berufstypisches Fachwissen wird bereits in einem Verwaltungsratsmandat einer Immobilien- bzw. Baugesellschaft vermutet.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn58" name="_ftnref58"><sup>58</sup></a> Bei Ehepaaren genügt es, wenn einer der beiden Ehepartner über Fachkenntnisse verfügt. Das Bundesgericht begründet dies mit Blick auf die Faktorenaddition.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn59" name="_ftnref59"><sup>59</sup></a> In einem späteren Entscheid des Bundesgerichts bleibt aber das Fachwissen eines Architekten, der ein Architekturbüro führt und den Umbau der Liegenschaft seiner Ehefrau leitet, unbeachtlich.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn60" name="_ftnref60"><sup>60</sup></a></p>
<p>Die Faktorenaddition in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art. 9 DBG</a> / <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 Abs. 3 StHG</a> erscheint nach hier vertretener Meinung als ungeeignet, das Fachwissen eines Ehepartners dem anderen Ehegatten und Liegenschaftseigentümer zuzurechnen. Die Faktorenaddition hat zur Folge, dass Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet werden. Die gesetzlich gewollte Addition bezieht sich auf die steuerbaren Werte, nicht auf das Fachwissen. Eine von der Faktorenaddition getrennte Frage ist, ob das Ehepaar ein gemeinsames wirtschaftliches Interesse am möglichst gewinnbringenden Verkauf einer Liegenschaft hat, welche durch den Ehegatten gehalten wird, welcher nicht über das erforderliche Fachwissen verfügt. Diese Frage ist anhand der konkreten (äusseren) Umstände zu prüfen, unabhängig von der einheitlichen Versteuerung von Einkommen und Vermögen.</p>
<p>Mit Blick auf einfache Gesellschaften gilt eine ähnliche Rechtsprechung. So muss sich die Gesellschafterin einer einfachen Gesellschaft, auch wenn sie nur mit ihrer Gesellschaftseinlage an der einfachen Gesellschaft partizipiert und sonst keine Leistungen erbringt, das Fachwissen eines Mitgesellschafters anrechnen lassen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn61" name="_ftnref61"><sup>61</sup></a> Das gilt auch dann, wenn der Sohn im Unternehmen des Vaters, welcher Liegenschaftshandel betreibt, mitarbeitet.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn62" name="_ftnref62"><sup>62</sup></a></p>
<p>Ob ein Verwaltungsratsmitglied einer Bau- oder Immobiliengesellschaft tatsächlich das erforderliche Fachwissen für den Handel mit Immobilien mit sich bringt, ist zumindest fraglich. Verwaltungsräte sind bezüglich Fachwissen und Erfahrung der Mitglieder regelmässig breit aufgestellt, so dass das einzelne Mitglied nicht zwingend besonderes Fachwissen im Bau- oder Immobilienhandel haben muss.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn63" name="_ftnref63"><sup>63</sup></a> Die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichts scheint eine differenziertere Betrachtung anzustellen. So wird einem Inhaber eines Maler- und Gipsergeschäfts neuerdings keine besonders starke Verbindung zum Immobilienhandel unterstellt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn64" name="_ftnref64"><sup>64</sup></a> Weshalb dann genau der Bauingenieur das notwendige Fachwissen für den Immobilienhandel haben soll, ist indessen unklar.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn65" name="_ftnref65"><sup>65</sup></a></p>
<p>Aus der Rechtsprechung kann der Schluss gezogen werden, dass das berufstypische Fachwissen in der gerichtlichen Beurteilung nicht geeignet ist, die Gewerbsmässigkeit zu begründen oder zu verneinen,<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn66" name="_ftnref66"><sup>66</sup></a> sondern vielmehr dazu dient, der Begründung in einem bereits gefällten Entscheid weiteres Gewicht zu geben.</p>
<h4>3.3.3 Häufigkeit der Transaktionen</h4>
<p>Die Praxis und die Rechtsprechung vertreten die Auffassung, dass die Häufigkeit der Transaktionen ein eher untergeordnetes Kriterium darstellen. Liegenschaften können mitunter jahrelang gehalten werden, bis sie mit Gewinn verkauft werden können. Entscheidend ist vielmehr die Intention, welche hinter den Transaktionen liegt. Die Häufung von Käufen und Verkäufen kann, muss aber nicht in der Absicht erfolgen, möglichst hohe Gewinne zu erzielen. Eine Umschichtung des Liegenschaftsvermögens aus Krankheitsgründen ist anders zu gewichten, als wenn dieses unter Ausnützung einer besonderen Marktlage erfolgt. </p>
<p>Das Kriterium der Transaktionshäufigkeit spielt nach der hier vertretenen Auffassung eine untergeordnete Rolle.</p>
<h4>3.3.4 Haltedauer</h4>
<p>Die Praxis einiger kantonaler Steuerverwaltungen scheint eine Haltedauer von 1-5 Jahren als ein Indiz für Gewerbsmässigkeit zu qualifizieren.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn67" name="_ftnref67">67</a></sup> Solche Aussagen von kantonalen Steuerverwaltungen sind mit Vorsicht zu geniessen. Das Bundesgericht hat in verschiedenen Entscheiden festgehalten, dass eine längere Haltedauer die Gewerbsmässigkeit nicht konsequent ausschliesst. Es begründet die Rechtsprechung damit, dass Liegenschaften regelmässig länger gehalten werden.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn68" name="_ftnref68"><sup>68</sup></a> Das Kriterium der Haltedauer muss gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in der Beurteilung der Gewerbsmässigkeit stark relativiert werden.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn69" name="_ftnref69"><sup>69</sup></a></p>
<p>So hat das Bundesgericht Liegenschaftsverkäufe als gewerbsmässig eingestuft, auch wenn sie erst 17 Jahre nach Erwerb veräussert wurden; entscheidend ist das hohe Transaktionsvolumen der Käufe und Verkäufe mit der Absicht der Gewinnerzielung.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn70" name="_ftnref70"><sup>70</sup></a> Auch die ursprüngliche Absicht des verstorbenen Eigentümers, die von Erben veräusserten Immobilien für seine Rente zu halten, was auf ein langfristiges Halten hindeutet, vermag die Gewerbsmässigkeit nicht auszuschliessen, da der verstorbene Eigentümer die Immobilien im Geschäftsvermögen hielt.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn71" name="_ftnref71"><sup>71</sup></a></p>
<p>Aus der Rechtsprechung kann der Schluss gezogen werden, dass ein kurze Haltedauer sicherlich ein Indiz für die Gewerbsmässigkeit darstellt. Eine langfristige Haltedauer schliesst indessen die Gewerbsmässigkeit keineswegs aus. Entscheidend für die Bejahung der Gewerbsmässigkeit sind die Kombinationen mit der Absicht der Gewinnerzielung oder der Fremdfinanzierung.</p>
<h4>3.3.5 Reinvestition </h4>
<p>Die Reinvestition des Gewinns aus einer steuerlich gewerbsmässig qualifizierten Immobilientransaktion stellt regelmässig ein Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit dar.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn72" name="_ftnref72"><sup>72</sup></a> Dies im Gegensatz zur Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bereich des Steuerrechts: Die Reinvestition wird in der allgemeinen Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht erwähnt. Dieser Unterschied ist nicht weiter erstaunlich. Eine selbständige Erwerbstätigkeit ist regelmässig auf die Erbringung von Dienstleistungen, auf den Handel oder auf ein Gewerbe ausgerichtet. Die Reinvestition erzielter Einkünfte ist eine Notwendigkeit für die Führung eines Dienstleistungs-, Handels- oder Gewerbebetriebes.</p>
<p>Diese Notwendigkeit der Reinvestition entfällt beim gewerbsmässigen Handel mit Liegenschaften, weil gewerbsmässiger Liegenschaftshandel auch dann gegeben sein kann, wenn die steuerpflichtige Person keinen Betrieb führt, über keinen Kundenstamm verfügt und erst recht keinen Marktauftritt hat. Ungeachtet dessen nimmt die Rechtsprechung mit der Reinvestition an, dass die mit dem reinvestierten Erlös erworbene Liegenschaft Geschäftsvermögen darstellt. Danach liegt mit der Reinvestition ein gewichtiges Indiz vor, dass die steuerpflichtige Person im Immobilienhandel bleiben möchte und aus diesem Grund den erzielten Erlös aus gewerbsmässigen Liegenschaftshandel reinvestiert.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn73" name="_ftnref73">73</a></sup></p>
<p>Einschränkend ist an dieser Stelle nach der hier vertretenen Meinung festzuhalten, dass der zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen dem Verkauf und der Reinvestition des Erlöses das qualifizierende Merkmal für die Reinvestition sein muss. Nur eine unmittelbar nach dem Verkauf der Liegenschaft vorgenommene Reinvestition kann als Indiz für die Gewerbsmässigkeit des Liegenschaftshandels dienen.</p>
<h2>4. Erzielter Kapitalertrag /-gewinn und Progression</h2>
<p>Kapitalgewinne aus der gewerbsmässigen Veräusserung von Liegenschaften unterliegen für Liegenschaften, welche in einem Kanton mit dem dualistischen System der Grundstückgewinnsteuer gelegen sind, ebenfalls der ordentlichen Steuerprogression bei der Einkommenssteuer. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Liegenschaften erst kürzlich erworben wurden oder bereits seit mehreren Steuerperioden im Eigentum der Verkäuferin standen.</p>
<p>Die erwähnte Steuerprogression wird ausgeschaltet, sofern die veräusserte Liegenschaft in einem Kanton liegt, welcher das monistische System der Grundstückgewinnsteuer kennt.</p>
<p>Das Gesetz verpflichtet die Kantone, Spekulationsgewinne auf kurzfristig gehaltenen Liegenschaften höher zu besteuern (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_12" target="_blank" rel="noopener">Art. 12 Abs. 5 StHG</a>). Veräussert die steuerpflichtige Person eine Liegenschaft, die in einem Kanton gelegen ist, welcher das monistische System der Grundstückgewinnsteuer anwendet, ergeben sich mit Bezug auf die Progression des Grundstückgewinnsteuersatzes keine Unterschiede in der Steuerbelastung, unabhängig davon, ob die steuerpflichtige Person die Liegenschaft aus dem Privat- oder Geschäftsvermögen veräussert. In beiden Fällen unterliegt der Kapitalgewinn der Grundstückgewinnsteuer (mit Spekulationszuschlag). Die Steuerbelastung ist indessen verschieden, wenn die steuerpflichtige Person eine Liegenschaft veräussert, welche in einem Kanton mit einem dualistischen System der Grundstückgewinnsteuer gelegen ist.</p>
<p>Der Einkommenssteuer unterliegt der sog Vermögensstandsgewinn. Ermittelt wird dieser aus der Differenz des Eigenkapitals zu Beginn der Steuerperiode und dem Eigenkapital am Ende der Steuerperiode mit Einbezug der Privatbezüge und nach Abzug der Privateinlagen. Besass die steuerpflichtige Person die veräusserte Liegenschaft zuerst im Privatvermögen und wechselte diese erst später in das Geschäftsvermögen, so ist für die Vermögensstandsermittlung der Gewinn aus der selbständigen Erwerbstätigkeit zu bestimmen. Die Wertsteigerung vor dem Wechsel der Liegenschaft ins Geschäftsvermögen bleibt für die Vermögensstandsermittlung ausser Betracht.<sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn74" name="_ftnref74">74</a></sup></p>
<h2>5. Besteuerung nach dem Aufwand</h2>
<p>Gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_14" target="_blank" rel="noopener">Art. 14 DBG</a> / <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art. 6 StHG</a> haben natürliche Personen mit ausländischer Staatsangehörigkeit, die erstmals oder nach 10-jähriger Landesabwesenheit in der Schweiz Wohnsitz nehmen und in der Schweiz keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, das Recht die Einkommenssteuer auf ihrem Lebensaufwand zu entrichten. Das Gesetz setzt unter anderem voraus, dass die steuerpflichtige Person in der Schweiz weder einer unselbständigen noch einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht. </p>
<p>Der gewerbsmässige Liegenschaftshandel wird als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert. Eine solche schliesst in der Folge die Besteuerung nach Aufwand aus. Die Besprechung der Kriterien für den gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zeigen, dass bereits das Ausnützen einer günstigen Gelegenheit wie z.B. die Preiserhöhungen aufgrund einer Wohnungsknappheit die Gewerbsmässigkeit begründen kann. </p>
<h2>6. Praxis und Abgrenzung von Beteiligungen als Alternativgüter</h2>
<p>Alternativgüter sind gemischt genutzte Vermögenswerte, die sowohl privaten wie auch geschäftlichen Zwecken dienen. Gemeinhin sind Alternativgüter Immobilien oder Beteiligungen. Dienen sie vollständig oder überwiegend der unternehmerischen Tätigkeit, sind sie gestützt auf die Präpoderanzmethode dem Geschäftsvermögen zuzuordnen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn75" name="_ftnref75"><sup>75</sup></a></p>
<p>Beteiligungen an Immobiliengesellschaften können Geschäftsvermögen darstellen, sofern sie vollständig oder überwiegend in enger Beziehung zur selbständigen Erwerbstätigkeit des Inhabers der Beteiligung stehen. Nach der Rechtsprechung ist eine hinreichend enge Beziehung anzunehmen, wenn die Beteiligung dem Eigentümer einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft verschafft und die geschäftlichen Aktivitäten der Gesellschaft die unternehmerische selbständige Erwerbstätigkeit ergänzt, was ihm erlaubt, die angestammte Geschäftstätigkeit auszubauen.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn76" name="_ftnref76"><sup>76</sup></a></p>
<p>Muss eine Beteiligung dem Geschäftsvermögen zugeordnet werden, qualifizieren die Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen (Dividenden) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.<a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftn77" name="_ftnref77"><sup>77</sup></a> Einschneidender dürften aber die möglichen Steuerfolgen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Beteiligung sein. Muss die Beteiligung dem Geschäftsvermögen zugeordnet werden, unterliegt der Veräusserungserlös der Einkommenssteuer (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_19" target="_blank" rel="noopener">Art. 19 DBG</a> / <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 1 StGH</a>). Stammt die Beteiligung indessen aus dem Privatvermögen, greift grundsätzlich der steuerfreie Kapitalgewinn gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_16" target="_blank" rel="noopener">Art. 16 Abs. 3 DBG</a> / <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 4 Bst. b StHG</a>. Gerade mit Blick auf die Haltedauer oder eine mögliche, moderate Fremdfinanzierung sind die Vorgaben zum gewerbsmässigen Wertschriftenhändler zu prüfen. Mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer sind regelmässig die Bestimmungen zur wirtschaftlichen Handänderung zu beachten.</p>
<h2>7. Zusammenfassung</h2>
<p>Es zeigt sich, dass die Rechtsprechung zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler uneinheitlich ist. Gerade mit Bezug auf die Qualifikation als Geschäftsvermögen den dazu gehörenden Kriterien – wie die Fremdfinanzierung oder die Wissenszuordnung – besteht eine uneinheitliche Praxis.</p>
<p>Eine klare Abgrenzung im Einzelfall wird sich regelmässig als schwierig erweisen. Für den Berater oder die Beraterin drängt sich ein Ruling mit der zuständigen Steuerverwaltung auf. Zuständig für ein derartiges Ruling ist der Kanton, in welchem die Liegenschaft gelegen ist. In der Praxis zeigen sich regelmässig Konstellationen, wonach der Wohnsitzkanton einen interkantonalen Liegenschaftseigentümer als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler einstuft. In diesem Fall drängt sich ein Ruling mit dem Wohnsitzkanton und dem Belegenheitskanton auf. </p></article>
Footnotes / further notes
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<div id="ftn1">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F11-06-2019-2C_551-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_551/2018 vom 11.06.2019</a>, E. 2.1.2 (zit. BGer 2C_551/2018).</p>
</div>
<div id="ftn2">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref2" name="_ftn2">02</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F11-06-2019-2C_551-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_551/2018</a>, E. 2.1.3.</p>
</div>
<div id="ftn3">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F11-06-2019-2C_551-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_551/2018</a>, E. 2.1.3.</p>
</div>
<div id="ftn4">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref4" name="_ftn4">04</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F21-09-2011-2C_554-2010&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_554/2010 vom 21.09.2011</a>, E. 2.2; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-04-2012-2C_399-2011&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C_399/2011 vom 13.04.2012</a>, E. 4.3.2 (zit. BGer 2C_399/2011).</p>
</div>
<div id="ftn5">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref5" name="_ftn5">05</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=15-07-2014-A-3931-2013" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3931/2013 vom 15.07.2014</a>, E. 2.6.1 (zit. BVGer A-3931/2013).</p>
</div>
<div id="ftn6">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref6" name="_ftn6">06</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F06-07-2006-2A-47-2006&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 06.07.2006</a>, E. 3.2 (zit. BGer 2A.47/2006); so z.B. <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F05-06-2008-9C_107-2008&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">9C_107/2008 vom 05.06.2008</a>, E. 2.3 mit Bezug auf eine weitgehend gleiche Anwendung des Einkommensbegriffs in der Sozialversicherung und bei den direkten Steuern. </p>
</div>
<div id="ftn7">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref7" name="_ftn7">07</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=15-07-2014-A-3931-2013" target="_blank" rel="noopener">BVGer A-3931/2013</a>, E. 2.6.1.</p>
</div>
<div id="ftn8">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref8" name="_ftn8">08</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=15-07-2014-A-3931-2013" target="_blank" rel="noopener">BVGer A-3931/2013</a>, E. 2.6.1.</p>
</div>
<div id="ftn9">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref9" name="_ftn9">09</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-04-2012-2C_399-2011&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_399/2011</a>, E. 4.3.3.</p>
</div>
<div id="ftn10">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref10" name="_ftn10">10</a></sup> Gut/Röthlisberger, Selbstständige Erwerbstätigkeit bei der MWST und der Einkommenssteuer, Schweizer Treuhänder 2012, 779 f.</p>
</div>
<div id="ftn11">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref11" name="_ftn11">11</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F06-07-2006-2A-47-2006&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2A.47/2006</a>, E. 3.2.</p>
</div>
<div id="ftn12">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref12" name="_ftn12">12</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-05-2020-2C_332-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_332/2019 vom 01.05.2020</a>, E. 2.1 (zit. BGer 2C_332/2019); <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F28-04-2008-9C_538-2007&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">9C_538/2007</a> vom 28.04.2008, E. 3, wonach aufgrund der begrifflichen Übereinstimmung im Steuer- und Sozialversicherungsrecht die steuerbaren Einkünfte auch der Beitragspflicht unterliegen, soweit keine abweichenden Vorschriften anwendbar sind.</p>
</div>
<div id="ftn13">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref13" name="_ftn13">13</a></sup> BGer <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F01-05-2020-2C_332-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C_332/2019</a>, E. 2.1. </p>
</div>
<div id="ftn14">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref14" name="_ftn14">14</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2020-2C_1001-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1001/2018 vom 30.01.2020</a>, E. 2.1 (zit. BGer 2C_1001/2018).</p>
</div>
<div id="ftn15">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref15" name="_ftn15">15</a></sup> Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, N 38 zu § 5.</p>
</div>
<div id="ftn16">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref16" name="_ftn16">16</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F14-05-2018-9C_444-2017&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 9C_444/2017 vom 14.05.2018</a>, E. 4; das Kriterium der Verbuchung hat das Bundesgericht indessen in <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F05-08-2021-2C_390-2020&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C_390/2020 vom 05.08.2021</a>, E. 2.2.2 dahingehend konkretisiert, dass die Aktivierung in der Buchhaltung ein gewichtiges, nur schwer zu entkräftendes Indiz dafür darstellt, dass der Gegenstand Geschäftsvermögen darstellt. </p>
</div>
<div id="ftn17">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref17" name="_ftn17">17</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F05-08-2021-2C_390-2020&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_390/2020 vom 05.08.2021</a>, E. 2.2.3.3.</p>
</div>
<div id="ftn18">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref18" name="_ftn18">18</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F08-10-2007-2A-710-2005&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.710/2005 vom 08.10.2007</a>, E. 4.5.</p>
</div>
<div id="ftn19">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref19" name="_ftn19">19</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-02-2007-2A-667-2006&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.667/2006 vom 16.02.2007</a>, E. 2; bestätigt in <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F06-06-2017-2C_866-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">2C_866/2016 vom 06.07.2017</a>, E. 3.3 (zit. BGer 2C_866/2016).</p>
</div>
<div id="ftn20">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref20" name="_ftn20">20</a></sup> Das Bundesgericht spricht hier von sog. «Vorratsimmobilien» (<a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F06-06-2017-2C_866-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_866/2016 vom 06.07.2017</a>, E. 3.3); Hierzu eingehend: Stefan Oesterhelt, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020, FStR 2020, S. 155 f.</p>
</div>
<div id="ftn21">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref21" name="_ftn21">21</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2020-2C_1001-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1001/2018</a>, E. 4.2.</p>
</div>
<div id="ftn22">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref22" name="_ftn22">22</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2020-2C_1001-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1001/2018</a>, E. 4.1.</p>
</div>
<div id="ftn23">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref23" name="_ftn23">23</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F02-04-2012-2C_107-2011&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_107/2011 vom 02.04.2012</a>, E. 3.2 (zit. BGer 2C_107/2011).</p>
</div>
<div id="ftn24">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref24" name="_ftn24">24</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2020-2C_1001-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1001/2018</a>, E. 6.3.</p>
</div>
<div id="ftn25">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref25" name="_ftn25">25</a></sup> Unklar hierzu <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2020-2C_1001-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1001/2018</a>, E. 6.3. Siehe dazu Stefan Oesterhelt, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020, FStR 2020, S. 155 f.</p>
</div>
<div id="ftn26">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref26" name="_ftn26">26</a></sup> Das Bundesgericht geht indessen davon aus, dass solche Liegenschaften als «Vorratsimmobilien» zu qualifizieren sind und im Geschäftsvermögen verbleiben (<a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-01-2020-2C_1001-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1001/2018</a>). Siehe auch Stefan Oesterhelt, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020, FStR 2020, S. 155 f. Der Verweis auf das Massgeblichkeitsprinzip erscheint nach der hier vertretenen Meinung nicht durchwegs korrekt: der Liegenschaftshändler ist nicht zwingend buchführungspflichtig. </p>
</div>
<div id="ftn27">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref27" name="_ftn27">27</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F06-06-2017-2C_866-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_866/2016</a>, E. 4.2.</p>
</div>
<div id="ftn28">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref28" name="_ftn28">28</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F02-04-2012-2C_107-2011&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_107/2011</a>, E. 3.3, Die Höhe des vermieteten Immobilienvermögens spielt regelmässig keine Rolle (<a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F11-06-2019-2C_551-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_551/2018</a>, E. 2.1); Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, N 52 zu § 5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 26 zu Art. 18.</p>
</div>
<div id="ftn29">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref29" name="_ftn29">29</a></sup> Kreisschreiben Nr. 5a vom 01.02.2022 Z 3.2.2.3 (S. 23 f.).</p>
</div>
<div id="ftn30">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref30" name="_ftn30">30</a></sup> <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-113%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 125 II 113</a> E. 3c.</p>
</div>
<div id="ftn31">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref31" name="_ftn31">31</a></sup> <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-113%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 125 II 113</a> E. 3c.</p>
</div>
<div id="ftn32">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref32" name="_ftn32">32</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-07-2017-2C_966-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_966/2016 vom 25.07.2017</a>, E. 3.2 (zit. BGer 2C_966/2016).</p>
</div>
<div id="ftn33">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref33" name="_ftn33">33</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-06-2013-2C_1273-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1273/2012 vom 13.06.2013</a>, E. 2.1 (zit. BGer 2C_1273/2012).</p>
</div>
<div id="ftn34">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref34" name="_ftn34">34</a></sup> <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00044_2020-08-26.html" target="_blank" rel="noopener">VGer ZH vom 26.08.2020, SB.2020.00044</a>, E. 2.6.</p>
</div>
<div id="ftn35">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref35" name="_ftn35">35</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-07-2017-2C_966-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_966/2016</a>, E. 4.1.1; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-06-2013-2C_1273-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1273/2012</a>,E. 3.2.</p>
</div>
<div id="ftn36">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref36" name="_ftn36">36</a></sup> Richtlinien betreffend Mindestanforderungen bei Hypothekarfinanzierungen vom August 2019 (Mindestanforderungen bei Hypothekarfinanzierungen / SBVg / August 2019).</p>
</div>
<div id="ftn37">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref37" name="_ftn37">37</a></sup> Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Abwicklung grundpfandgesicherter Kredite, August 2019, Ziffer 5.2, S. 11. </p>
</div>
<div id="ftn38">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref38" name="_ftn38">38</a></sup> Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Abwicklung grundpfandgesicherter Kredite, August 2019, Ziffer 5.2, S. 11.</p>
</div>
<div id="ftn39">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref39" name="_ftn39">39</a></sup> Richtlinien betreffend Mindestanforderungen bei Hypothekarfinanzierungen vom August 2019 (Mindestanforderungen bei Hypothekarfinanzierungen / SBVg / August 2019) Ziffer 4.1, S. 8 f.</p>
</div>
<div id="ftn40">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref40" name="_ftn40">40</a></sup> Richtlinien für die Prüfung, Bewertung und Abwicklung grundpfandgesicherter Kredite, August 2019, Ziffer 4.3, S. 9.</p>
</div>
<div id="ftn41">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref41" name="_ftn41">41</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-06-2013-2C_1273-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1273/2012</a>, E. 2.3.</p>
</div>
<div id="ftn42">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref42" name="_ftn42">42</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-06-2013-2C_1273-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1273/2012</a>, E. 2.3.</p>
</div>
<div id="ftn43">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref43" name="_ftn43">43</a></sup> <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-113%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 125 II 113</a>.</p>
</div>
<div id="ftn44">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref44" name="_ftn44">44</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F18-06-2018-2C_18-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_18/2018 vom 18.06.2018</a>, E. 3.2 (zit. BGer 2C_18/2018).</p>
</div>
<div id="ftn45">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref45" name="_ftn45">45</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-10-2020-2C_1021-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1021/2019 vom 20.10.2020</a>, E. 6.5.</p>
</div>
<div id="ftn46">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref46" name="_ftn46">46</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-07-2017-2C_966-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_966/2016</a>, E. 3.5.</p>
</div>
<div id="ftn47">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref47" name="_ftn47">47</a></sup> Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, N 42 zu § 5.</p>
</div>
<div id="ftn48">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref48" name="_ftn48">48</a></sup> Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 152 zu Art. 18.</p>
</div>
<div id="ftn49">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref49" name="_ftn49">49</a></sup> Ähnlich mit Bezug auf den gewerbsmässigen Wertschriftenhändler: Thomas Meister, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel, wie weiter?, IFF 2001, S. 95 f. </p>
</div>
<div id="ftn50">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref50" name="_ftn50">50</a></sup> Zum Ganzen: <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F24-10-2013-2C_1276-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1277/2012 vom 24.10.2013</a>, E. 4.3.2 (zit. BGer 2C_1277/2012).</p>
</div>
<div id="ftn51">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref51" name="_ftn51">51</a></sup> Urteil des Bundesgerichts vom 21.04.2022 in STE 2022 B 23.1 Nr. 96 E. 4.</p>
</div>
<div id="ftn52">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref52" name="_ftn52">52</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-06-2013-2C_1273-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1273/2012</a>, E. 2.1.</p>
</div>
<div id="ftn53">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref53" name="_ftn53">53</a></sup> Einkommen und Kapital der Personengesellschaft werden den einzelnen Gesellschaftern zugeordnet <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 1 DBG</a>; siehe auch <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-10-2020-2C_1021-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_1021/2019 vom 30.10.2020</a>, E. 5.4 (zit. BGer 2C_1021/2019); Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, N 40 f. zu § 5 mit der Differenzierung zwischen kaufmännischen und nicht-kaufmännischen Personengesellschaften.</p>
</div>
<div id="ftn54">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref54" name="_ftn54">54</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-10-2020-2C_1021-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1021/2019</a>, E. 5.4.</p>
</div>
<div id="ftn55">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref55" name="_ftn55">55</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-10-2020-2C_1021-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1021/2019</a>, E. 5.4.</p>
</div>
<div id="ftn56">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref56" name="_ftn56">56</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F23-01-2004-2A-52-2003&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23.01.2004</a>, E. 4.</p>
</div>
<div id="ftn57">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref57" name="_ftn57">57</a></sup> Vgl. <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F11-06-2019-2C_551-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_551/2018</a>, E. 2.2.2.</p>
</div>
<div id="ftn58">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref58" name="_ftn58">58</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-06-2013-2C_1273-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1273/2012</a>, E. 3.5; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-10-2020-2C_1021-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1021/2019</a>, E. 6.4.</p>
</div>
<div id="ftn59">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref59" name="_ftn59">59</a></sup> Die Kenntnisse als Bauingenieur des Ehemannes werden beiden Ehepartnern, welche die Transaktion ausübten, zugerechnet (<a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F18-06-2018-2C_18-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_18/2018</a>, E. 3.2). </p>
</div>
<div id="ftn60">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref60" name="_ftn60">60</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F15-03-2019-2C_230-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_230/2018 vom 15.03.2019</a>.</p>
</div>
<div id="ftn61">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref61" name="_ftn61">61</a></sup> <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-113%3Ade&lang=de&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">BGE 125 II 113</a> E. 3c.</p>
</div>
<div id="ftn62">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref62" name="_ftn62">62</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F11-06-2019-2C_551-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_551/2018</a>, E. 2.2.2.</p>
</div>
<div id="ftn63">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref63" name="_ftn63">63</a></sup> Siehe auch <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00044_2020-08-26.html" target="_blank" rel="noopener">VGer ZH vom 26.08.2020, SB.2020.00044</a>, E. 2.3.</p>
</div>
<div id="ftn64">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref64" name="_ftn64">64</a></sup> BGE vom 21.04.2022 in: STE 2022 B23.1 Nr. 96, E. 4.2.</p>
</div>
<div id="ftn65">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref65" name="_ftn65">65</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F18-06-2018-2C_18-2018&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_18/2018</a>, E. 3.2.</p>
</div>
<div id="ftn66">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref66" name="_ftn66">66</a></sup> Ähnlich mit Bezug auf den Kunsthandel siehe Entscheid des <a href="https://www.swissrights.ch/entscheidevg/ZH-SB.2011.00156.php" target="_blank" rel="noopener">VGer ZH vom 06.06.2012, SB.2011.00156</a>, E. 2.3.3.</p>
</div>
<div id="ftn67">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref67" name="_ftn67">67</a></sup> Siehe z.B. <a href="https://www.zg.ch/behoerden/finanzdirektion/steuerverwaltung/steuerbuch-zug/erlaeuterungen-zu-a7-17-selbstaendige-erwerbstaetigkeit/@@book_reader_view" target="_blank" rel="noopener">Praxismitteilung des Kantons Zug, Online Steuerbuch, Ziffer 9, Erläuterungen zu § 17 - Selbständige Erwerbstätigkeit</a> (besucht am 04.12.2022).</p>
</div>
<div id="ftn68">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref68" name="_ftn68">68</a></sup> Vgl. statt vieler <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F30-10-2020-2C_1021-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1021/2019</a>, E. 6.2.</p>
</div>
<div id="ftn69">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref69" name="_ftn69">69</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F24-10-2013-2C_1276-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_1277/2012</a>, E. 4.3.3.</p>
</div>
<div id="ftn70">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref70" name="_ftn70">70</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_834/201 vom 19.04.2014, E. 5.6.</p>
</div>
<div id="ftn71">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref71" name="_ftn71">71</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F19-04-2013-2C_996-2012&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_996/2012 vom 19.04.2014</a>, E. 5.2.</p>
</div>
<div id="ftn72">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref72" name="_ftn72">72</a></sup> Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 38 zu Art. 18.</p>
</div>
<div id="ftn73">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref73" name="_ftn73">73</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-07-2017-2C_966-2016&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">BGer 2C_966/2016</a>, E. 4.1.1.</p>
</div>
<div id="ftn74">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref74" name="_ftn74">74</a></sup> Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2021, N 58a zu § 18.</p>
</div>
<div id="ftn75">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref75" name="_ftn75">75</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F05-08-2021-2C_390-2020&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_390/2020 vom 05.08.2021</a>, E. 2.2.2.</p>
</div>
<div id="ftn76">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref76" name="_ftn76">76</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F25-05-2020-2C_939-2019&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_939/2019 vom 25.05.2020</a>, E. 2.2.4.</p>
</div>
<div id="ftn77">
<p><sup><a title="" href="applewebdata://7749E343-D836-4C30-9210-202D7BA62310#_ftnref77" name="_ftn77">77</a></sup> Siehe hierzu Entscheid des <a href="https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00050_2020-09-16.html" target="_blank" rel="noopener">VGer ZH vom 16.09.2020, SB.2020.00050</a>.</p>
</div>
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Footnotes / further notes:
