New regulation of the enforcement of tax claims: The end of special execution for legal entities

Since January 1, 2025, tax claims against sole proprietorships, partnerships, corporations and other legal entities entered in the commercial register must be asserted in bankruptcy proceedings. The abolition of special execution has far-reaching consequences for companies, authorities and practitioners. This article sheds light on the new legal situation, points out risks, particularly in the enforcement of assessment notices from the FTA or provisionally assessed taxes from the cantonal tax administrations, clarifies key terms such as bankruptcy and mass liabilities and shows what taxpayers need to pay particular attention to in future.

05/2025

QUICK READ

On January 1, 2025, a key change in debt enforcement and bankruptcy law will come into force: the previous provision (Art. 43 no. 1 aSchKG), according to which the public authorities had to assert tax claims in attachment proceedings against sole proprietorships, partnerships, corporations and other legal entities entered in the commercial register, will be repealed. In future, tax claims - provided the debtor is bankrupt - are to be enforced in bankruptcy proceedings. The aim of this change in the law is to prevent abuse of bankruptcy law and to improve the equal treatment of creditors. At the same time - and unnoticed - this reform leads to a stricter legal situation in the enforcement of tax claims.

The article explains the differences between the previous and the new legal situation. In particular, the enforcement of VAT assessment notices under bankruptcy law or the enforcement of provisionally assessed income and wealth taxes (for sole proprietorships and partnerships) or profit and capital taxes (for legal entities) proves to be problematic.

Another focus is on the effects of the opening of bankruptcy proceedings on the debtor's tax position and obligations. For legal entities in particular, this means that although they continue to be taxable persons, the management of the company is transferred to the bankruptcy administration. The latter must fulfill its tax obligations to cooperate.

The provisions relating to the over-indebtedness of legal entities have become even more explosive. Until December 31, 2024, the enforcement of tax claims for seizure generally permitted the continuation of business operations. The changed legal situation as of January 1, 2025 means that due and unpaid tax claims can no longer be postponed in the event of a tight financial situation and a low equity base, but the company is threatened with bankruptcy.

The reform significantly increases the risks for bankrupt tax debtors and requires careful legal assessment in the event of financial difficulties - both on the part of companies and the authorities.

Zitiervorschlag:

Peter Fröhlich

Neuregelung der Vollstreckung von Steuerforderungen: Das Ende der Spezialexekution bei juristischen Personen

in zsis)

2025

[...]

(abrufbar unter: publ.zsis.ch/A

2025

)

Erstpublikation:

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<article class="rz"><h2>1. Durchsetzung von Steuerforderungen nach altem Recht und Missbrauchspotential</h2> <h3>1.1 Einleitung</h3> <p>Am 1. Januar 2025 traten wichtige Änderungen des Bundesgesetzes über die Bekämpfung des missbräuchlichen Konkurses<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1"><sup>01</sup></a> in Kraft. Diese Änderungen basieren auf einer Motion von Ständerat Hans Hess vom 29. September 2011.<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2"><sup>02</sup></a> Ziel der Änderungen ist es, den Missbrauch des Konkursrechts zu verhindern und die Durchsetzung von Steuerforderungen zu verbessern.</p> <p>Der Motionär begründete seine Motion damit, dass das Konkursrecht verschiedentlich dazu missbraucht wird, die Konkurrenz zu hintergehen und die Gläubiger zu schädigen. Der Konkurs werde dabei absichtlich veranlasst oder in Kauf genommen, um die Verpflichtungen nicht erfüllen zu müssen. Parallel zum Konkurs oder kurz danach werde eine neue betriebliche Tätigkeit aufgenommen. Die Folgen dieser Konkurse tragen die Gläubiger und die öffentliche Hand.<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3"><sup>03</sup></a></p> <p>Eine dieser angesprochenen Änderungen betrifft das Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG)<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4"><sup>04</sup></a>. Gemäss Art. 39 SchKG wird gegenüber den im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften und sonstigen juristischen Personen die Betreibung auf dem Weg des Konkurses fortgeführt. Davon ausgenommen waren bis zum 31. Dezember 2024 die Steuerforderungen (Art. 43 Ziff. 1 aSchKG<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5"><sup>05</sup></a>): Danach war die öffentliche Hand gezwungen, die Steuerforderungen gegenüber den im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften und sonstigen juristischen Personen auf dem Wege des Pfändungsverfahrens (Art. 42 SchKG) geltend zu machen. Neu gilt seit dem 1. Januar 2025, dass die öffentliche Hand diese Steuerforderungen im Zuge der Generalexekution auf dem Weg der Betreibung auf Konkurs durchsetzen muss.</p> <p>Unternehmen schulden die MWST quartalsweise, die Gewinn- und Kapitalsteuer bzw. die Einkommens- und Vermögenssteuer jährlich. Mit der seit dem 1. Januar 2025 geltenden Generalexekution können unbezahlte Steuerforderungen die Auflösung des Unternehmens zur Folge haben.<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6"><sup>06</sup></a></p> <h3>1.2 Ablauf der Schuldbetreibung für Steuerforderungen nach bisherigem Recht</h3> <p>Die Schuldbetreibung für Steuerforderungen gegen den im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften und sonstigen juristischen Personen<strong> beginnt </strong>mit der Zustellung des Zahlungsbefehls (Art. 38 Abs. 2 SchKG). Nach Beseitigung eines allfälligen Rechtsvorschlages im Zuge der Rechtsöffnung<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7"><sup>07</sup></a> wurde die Steuerverwaltung auf die Pfändungsbetreibung verwiesen (Art. 43 Ziff. 1 aSchKG).</p> <p>Mit der Betreibung auf Pfändung folgt der betreibungsrechtliche Beschlag von Vermögenswerten im Umfang der geltend gemachten Steuerforderungen mitsamt den Zinsen<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8"><sup>08</sup></a>. Im Zuge dieses Verwertungsverfahrens wird so viel pfändbares Vermögen verwertet, wie zur Deckung der Steuerforderungen und Zinsen notwendig ist (Art. 97 Abs. 2 SchKG).</p> <p>Bestimmte Vermögenswerte sind nicht pfändbar. Das Gesetz listet diese Vermögenswerte in Art. 92 SchKG abschliessend<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9"><sup>09</sup></a> auf. Art. 92 Abs. 1 Ziff. 3 SchKG hält fest, dass die betrieblich notwendigen Vermögenswerte nicht pfändbar sind. Dazu gehören alle Vermögenswerte, die der Schuldner für die Ausübung des Berufs notwendigerweise benötigt.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10"><sup>10</sup></a>  Dies gilt unabhängig davon, ob der Schuldner seine Tätigkeit im Haupt- oder im Nebenberuf ausübt.<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11"><sup>11</sup></a></p> <p>Über die gepfändeten Vermögenswerte darf der Schuldner unter Strafandrohung nicht verfügen (Art. 96 Abs. 1 SchKG). Abgesehen davon kann das Unternehmen seinen Betrieb fortführen.</p> <p>Ausnahmsweise konnte der Staat seine Forderungen im Konkursverfahren geltend machen. Nämlich dann, wenn über das Unternehmen aus sonstigen Gründen, z.B. aufgrund eines Betreibungsbegehrens auf Konkurs eines anderen Gläubigers, der Konkurs eröffnet wurde.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12"><sup>12</sup></a> Mit der Konkurseröffnung werden alle laufenden Betreibungen auf Pfändung aufgehoben (Art. 206 Abs. 1 SchKG).</p> <p>Mit der Regelung in Art. 43 Ziff. 1 a SchKG verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, dass der konkursfähige Schuldner von Steuerforderungen nicht mit dem gesamten Vermögen der Generalexekution unterliegt.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13"><sup>13</sup></a> Gleichzeitig privilegierte diese Regelung die öffentliche Hand, da sie im Rahmen der Betreibung auf Pfändung nicht mit anderen Gläubigern konkurrenzieren musste.<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14"><sup>14</sup></a></p> <h3>1.3 Das Missbrauchspotential</h3> <p>Das Missbrauchspotential liegt auf der Hand. Gerät ein Unternehmen in Zahlungsschwierigkeiten, konnte es den Konkurs vermeiden, indem es die Forderungen der Gläubiger mit Ausnahme der Steuerschulden und der MWST weiterhin bezahlte. Mit der unterlassenen Bezahlung der Steuerforderungen folgte die Zahlungsaufforderung und – nach einmaliger oder mehrmaliger Mahnung – die Betreibung. Schliesslich folgte, nach der Beseitigung des Rechtsvorschlages (sofern einer solcher erhoben wurde), die Betreibung auf Pfändung. Gelang es dem Schuldner im Betreibungsverfahren geltend zu machen, dass ein Grossteil seiner Vermögenswerte nicht pfändbare Aktiven im Sinn von Art. 92 Abs. 1 Ziff. 3 SchKG sind, konnte das Unternehmen seinen Betrieb fortführen.</p> <h2>2. Neu: Steuerforderungen im Konkursverfahren</h2> <p>Per 31. Dezember 2024 wurde die Ausnahme in Art. 43 Ziff. 1 aSchKG gestrichen. Ist die Steuerschuldnerin ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine juristische Person jeweils im Sinne von Art. 39 SchKG, unterliegt sie der Betreibung auf Konkurs. Der Konkurs wird auch als «Generalexekution»<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15"><sup>15</sup></a> bezeichnet, da in diesem Verfahren das gesamte Vermögen des Schuldners der Zwangsvollstreckung unterliegt (Art. 197 SchKG). <a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16"><sup>16</sup></a></p> <h3>2.1 Steuerveranlagungen als Rechtsöffnungstitel</h3> <h4>2.1.1 Definitive Steuerveranlagungen</h4> <p>Die Verfügungen schweizerischer Verwaltungsbehörden gelten gestützt auf Art. 80 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG als definitiver Rechtsöffnungstitel. Steuerveranlagungen fallen unter den Verfügungsbegriff von Art. 5 VwVG, wenn sie eine individuell-konkrete Anordnung einer Behörde darstellen, mittels welcher der Adressat zu einer Geldleistung verpflichtet wird.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17"><sup>17</sup></a></p> <p>Unter diese Definition fallen alle definitiven Steuerveranlagungen der kantonalen Steuerverwaltungen im Bereich der Direkten Steuern<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18"><sup>18</sup></a> sowie sämtliche definitiven Steuerrechnungen der Eidg. Steuerverwaltung.</p> <h4>2.1.2 Provisorische Veranlagungen</h4> <p>Einzelne Steuergesetze schränken die Vollstreckbarkeit einer Steuerverfügung auf rechtskräftige Steuerveranlagungen ein. Dies ist z.B. der Fall für die direkte Bundessteuer (Art. 165 Abs. 3 DBG). Für die kantonalen Steuergesetze gilt dies nur insoweit, als das Steuergesetz dies explizit vorsieht.<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19"><sup>19</sup></a> Das Steuergesetz des Kantons Zürich kennt beispielsweise keine Vollstreckbarkeit für periodisch geschuldete Steuern. Folglich werden nur rechtskräftig festgelegte Steuern fällig und können im Zuge der Betreibung vollstreckt werden. Demgegenüber regelt z.B. das Steuergesetz des Kantons Aargau die Fälligkeit periodischer geschuldeter Steuern.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20"><sup>20</sup></a></p> <p>Entscheidend für die betreibungsrechtliche Vollstreckung provisorisch veranlagter Steuern ist, dass diese aus einem Rechtstitel im Sinne von Art. 80 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG hervorgehen.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21"><sup>21</sup></a> Der Kanton Aargau sieht diese Möglichkeit in § 223b Abs. 3 StG AG vor. Danach wird die bis zum Abgabetermin der Steuererklärung provisorische und fällige Steuer mittels einer anfechtbaren Verfügung veranlagt und dem Steuerpflichtigen eröffnet (§ 223b Abs. 3 StG AG).</p> <p>Die Vollstreckbarkeit der Steuerforderung darf nicht mit der materiellen Rechtskraft der Veranlagung verwechselt werden. Die Vollstreckbarkeit der Verfügung stellt einzig darauf ab, dass sie korrekt eröffnet wird und der Steuerschuldner die Möglichkeit hat, die Höhe der provisorischen Steuerschuld zu bestreiten, indem er z.B. nachweisen kann, dass diese den voraussichtlich geschuldeten Betrag übersteigt (so z.B. § 223b Abs. 4 StG AG).<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22"><sup>22</sup></a> Sind diese Voraussetzungen gegeben, kann auch eine provisorisch geschuldete Steuer konkursrechtlich vollstreckt werden.</p> <h4>2.1.3 Einschätzungsmitteilungen und Abrechnungen im Bereich der MWST</h4> <p>Eine Besonderheit gilt mit Bezug auf die MWST. Rechtskräftig und damit aus der Optik der MWST vollstreckbar werden nicht nur Verfügungen (Art. 43 Abs. 1 Bst. a MWST), sondern auch Einschätzungsmitteilungen und – mit Ablauf der Festsetzungsverjährung (Art. 43 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 42 Abs. 1 MWSTG) – auch die Netto-MWST-Schuld, wie sie sich aus der MWST-Abrechnung ergibt.</p> <p>Das Bundesgericht bemängelte, dass die Einschätzungsmitteilung und die Steuerforderung, welche mit Ablauf der Festsetzungsverjährung in Rechtskraft erwächst, zuvor nie Gegenstand einer Verfügung waren.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23"><sup>23</sup></a> Die definitive Rechtsöffnung setzt aber voraus, dass sich die Steuerforderung aus einer Verfügung ergibt.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24"><sup>24</sup></a></p> <p>Der Gesetzgeber nahm den Hinweis des Bundesgerichts auf.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25"><sup>25</sup></a> Mit Art. 80 Abs. 2 Ziff. 5 SchKG<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26"><sup>26</sup></a> weitet das Gesetz die Titel, welche eine definitive Rechtsöffnung bewirken können, auf Steuerabrechnungen der steuerpflichtigen Person und auf Einschätzungsmitteilungen der Eidg. Steuerverwaltung aus.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27"><sup>27</sup></a> Die MWST kennt die folgenden Möglichkeiten der Vollstreckung der Steuerforderungen:</p> <p>1) Die vom Steuerpflichtigen einzureichende MWST-Abrechnung wird nach der Festsetzungsverjährung vollstreckbar. Die Festsetzungsverjährung tritt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode ein, in welcher die Steuerforderung entstand (Art. 42 Abs. 1 MWSTG). Die Steuerforderung entsteht im Fall der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich mit der Rechnungsstellung (Art. 40 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Rechnet die steuerpflichtige Person nach vereinnahmten Entgelten ab, entsteht die Steuerforderung mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 40 Abs. 2 MWSTG). Bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung kann die steuerpflichtige Person die MWST-Abrechnung korrigieren (Art. 43 Abs. 2 MWSTG).</p> <p>2) Mit der Unterzeichnung der Einschätzungsmitteilung: Die steuerpflichtige Person gibt dadurch zu verstehen, dass sie mit der Einschätzungsmitteilung einverstanden ist (Art. 80 Abs. 2 Ziff. 5 MWSTG). In der Folge liegt eine schriftliche Schuldanerkennung vor.</p> <p>3) Der Gesetzgeber legt fest, dass die Einschätzungsmitteilung – abgesehen von der schriftlichen Anerkennung durch die steuerpflichtige Person – auch nach Eintritt der Festsetzungsverjährung vollstreckbar ist (Art. 80 Abs. 2 Ziff. 5 MWSTG). Der Umfang dieser Bestimmung ist insofern unklar, als die Rechte der steuerpflichtigen Person im Vollstreckungsverfahren nicht klar geregelt sind. Art. 86 Abs. 2 MWSTG verpflichtet die Eidg. Steuerverwaltung, eine unterbliebene Steuerzahlung nach vorgängiger Mahnung zu vollstrecken. Erhebt die steuerpflichtige Person Rechtsvorschlag, muss die Eidg. Steuerverwaltung diesen im Verfügungs- und Einspracheverfahren beseitigen (Art. 86 Abs. 3 MWSTG). Diese Regelung ist problematisch, da die steuerpflichtige Person in diesem Fall ihre Rechte im Rechtsöffnungsverfahren nicht ausüben kann. Vielmehr muss sie dokumentieren, dass sie die Einschätzungsmitteilung nicht erhalten oder bestritten hat. Dringt sie mit diesem Nachweis durch, zwingt sie die Eidg. Steuerverwaltung, die MWST-Schuld zu verfügen. Die Problematik dieser Regelung liegt darin, dass seit dem 1. Januar 2025 die Betreibung der steuerpflichtigen Person im Konkurs abgewickelt wird. Eine unbestritten gebliebene Einschätzungsmitteilung kann in der Folge die Betreibung auf Konkurs und damit die Auflösung des Unternehmens zur Folge haben. Gerade dies macht es erforderlich, dass Einschätzungsmitteilungen als Verfügung ausgestaltet werden (Art. 5 VwVG), d.h. der steuerpflichtigen Person schriftlich mit einer Rechtsmittelbelehrung<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28"><sup>28</sup></a> eröffnet werden.</p> <h3>2.2 Fortsetzung des Konkursverfahrens und Folgen für die Steuerforderungen</h3> <h4>2.2.1 Fortsetzungsbegehren und Konkursandrohung</h4> <p>Ist ein allfälliger Rechtsvorschlag der Steuerschuldnerin beseitigt, kann die Steuerverwaltung neu das Fortsetzungsbegehren stellen, worauf das Betreibungsamt der Schuldnerin den Konkurs androht (Art. 159 SchKG).</p> <h4>2.2.2 Konkurseröffnung</h4> <p>Erfolgt auf die Konkursandrohung keine Begleichung der Steuerschuld,<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29"><sup>29</sup></a> wird der Konkurs eröffnet. Die Auswirkungen der Konkurseröffnung variieren je nachdem, ob die Schuldnerin ein Einzelunternehmen bzw. eine Personengesellschaft oder eine juristische Person ist. Natürliche Personen als Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft verlieren mit der Konkurseröffnung weder ihre Rechts- noch ihre Handlungsfähigkeit.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30"><sup>30</sup></a> Für eine juristische Person hingegen ist die Konkurseröffnung der Start zur Auflösung der Gesellschaft.<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31"><sup>31</sup></a> Im Handelsregister wird die Konkurseröffnung durch die Firmenänderung und den Zusatz «in Liquidation» sichtbar gemacht.<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32"><sup>32</sup></a></p> <p>Die Schuldnerin verliert durch die Konkurseröffnung die Verfügungsmacht über ihr Vermögen, bleibt jedoch bis zur Verwertung Eigentümerin desselben.</p> <p>Mit der Eröffnung des Konkurses wird sämtliches pfändbares Vermögen des Steuerschuldners zur Konkursmasse (Art. 197 Abs. 1 SchKG). Das gilt für das Vermögen, welches vor der Konkurseröffnung vorhanden war wie auch für das Vermögen, welches nach der Konkurseröffnung bis vor Schluss des Konkursverfahrens anfällt.</p> <p>Die Folgen des Verlustes der Verfügungsmacht bestehen u.a. darin, dass die Schuldnerin eingehende Rechnungen nicht mehr bezahlen darf. Ob und in welchem Umfang eine Bezahlung erfolgt, liegt in der alleinigen Kompetenz der Konkursverwaltung.</p> <h4>2.2.3 Schuldner bleibt Steuersubjekt</h4> <p>Im Konkurs verbleibt der Schuldner Steuersubjekt. Die verschiedenen Steuergesetze befreien ihn nicht aus dieser Stellung. Nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33"><sup>33</sup></a> endet die Steuerpflicht eines Einzelunternehmers mit seinem Wegzug aus der Schweiz oder mit seinem Tod. Der Konkurs wird nicht als Grund für die Beendigung der Steuerpflicht aufgeführt (Art. 8 Abs. 2 DBG).</p> <p>Bei juristischen Personen endet die Steuerpflicht u.a. mit dem Ende der Liquidation (Art. 54 Abs. 2 DBG). Gleiches gilt für die MWST (Art. 14 Abs. 2 Bst. b MWSTG).<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34"><sup>34</sup></a> Die Konkursverwaltung hat alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die gesetzlich dem Steuerschuldner obliegen, sobald über ihn der Konkurs eröffnet wurde. So hat die Konkursverwaltung bspw. die Steuererklärung einzureichen und Rechtsmittel im Interesse der Steuerschuldnerin zu ergreifen.<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35"><sup>35</sup></a> Die Konkursverwaltung hat zudem sicherzustellen, dass sämtliche Rückforderungen der Steuerschuldnerin fristgerecht geltend gemacht und notfalls durchgesetzt werden. Gemeint ist hier in erster Linie das Vorsteuerguthaben der Steuerschuldnerin, aber auch sämtliche anderen Rückforderungen (z.B. die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die Berücksichtigung von Steuerguthaben bei den Direkten Steuern).</p> <p>Eine klare Kompetenzaufteilung ist dann verlangt, wenn die Konkursverwaltung die Weiterführung des Betriebs unter Aufsicht des Sachwalters erlaubt (Art. 238 Abs. 1 SchKG). Die (bisherige oder eine neu eingesetzte) Geschäftsleitung setzt den Betrieb fort. Die fristgerechte Wahrnehmung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten obliegt in diesem Fall der Steuerschuldnerin. Die Kompetenzaufteilung ist entscheidend für die Haftungsfrage.</p> <h4>2.2.4 Arten der Steuerforderungen im Konkursverfahren</h4> <p>Mit der Konkurseröffnung sind die Gläubiger aufgerufen, ihre Forderungen einzugeben. Dieser Aufruf gilt auch für die Steuerbehörden. Diese melden die im Zeitpunkt der Konkurseröffnung fälligen, aber noch nicht bezahlten Steuerforderungen an. Dabei ist unerheblich, ob die Steuerforderungen definitiv, provisorisch oder noch gar nicht veranlagt sind.</p> <p>Mit der Anmeldung der Steuerforderung werden diese kolloziert. Nicht angemeldete, aber entstandene Steuerforderungen können konkursrechtlich erst vollstreckt werden, wenn die Schuldnerin nach Abschluss des Konkursverfahrens zu neuem Vermögen gekommen ist (Art. 265 Abs. 2 SchKG i.V.m. Art. 267 SchKG).</p> <h4>2.2.5 Steuerforderungen als Konkursforderungen oder als Massenverbindlichkeit?</h4> <p>Eine Steuerforderung qualifiziert als eine Konkursverbindlichkeit, sofern sie vor der Konkurseröffnung entstanden ist. Die Schuldnerin haftet für die Konkursverbindlichkeiten.<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36"><sup>36</sup></a> Steuerforderungen, die nach der Konkurseröffnung entstehen, sind grundsätzlich Massenverbindlichkeiten und damit keine Konkursforderungen. Für sie haftet nicht die Schuldnerin, sondern die Konkursmasse.<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37"><sup>37</sup></a> Für diese Verbindlichkeiten kann ausschliesslich die Konkursmasse betrieben werden. Die Betreibung hat auf Pfändung zu erfolgen (Art. 319 Abs. 2 Satz 2 SchKG).</p> <h5>2.2.5.1 Entstehung der Steuerforderung</h5> <p>Die Steuerforderung beruht auf dem Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Staat und der steuerpflichtigen Person. Eine Steuerforderung entsteht, wenn der Lebenssachverhalt sämtliche subjektiven und objektiven Tatbestandselemente des Steuerrechtsverhältnisses, wie sie im jeweiligen Steuergesetz definiert sind, erfüllt.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38"><sup>38</sup></a> Die Lehre<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39"><sup>39</sup></a> und die Rechtsprechung<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40"><sup>40</sup></a> gehen davon aus, dass die Steuerforderung aus dem Gesetz und nicht per Verfügung entsteht.<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41"><sup>41</sup></a></p> <p>Im Schweizer Steuerrecht fehlt eine allgemeine Bestimmung zur Entstehung der Steuerforderung.<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42"><sup>42</sup></a> Vielmehr muss für jede einzelne Steuerart aufgrund des gesetzlichen Tatbestandes geprüft werden, ob und wann die Steuerforderung entsteht.</p> <p>Aus dem Geschriebenen folgt, dass eine Steuerforderung nicht erst mit der Verfügung der Behörde entsteht, sondern bereits dann, wenn sich der in der jeweiligen Gesetzesbestimmung definierte Lebenssachverhalt realisiert und als Rechtsfolge die Steuerforderung entsteht.</p> <h5>2.2.5.2 Entstehungszeitpunkt bei Subjektsteuern und Abgrenzung zur Massenverbindlichkeit</h5> <p>Die Subjektsteuern wie z.B. die Einkommens- oder die Gewinnsteuer werden durch die Begriffe der Steuerperiode und der Bemessungsperiode bestimmt. Die Steuerperiode umfasst den Zeitraum, während dem die Steuer geschuldet ist. Eine Steuerschuld während der Steuerperiode ist gegeben, wenn die subjektiven Voraussetzungen für die (unbeschränkte oder beschränkte) Steuerpflicht erfüllt sind.<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43"><sup>43</sup></a> Die Bemessungsperiode definiert den Zeitraum, in welchem die steuerbaren Einkünfte ermittelt werden. In der Gegenwartsbemessung entspricht sie der Steuerperiode.<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44"><sup>44</sup></a></p> <p>Die für die Entstehung der Subjektsteuer gesetzlich festgelegten Sachverhaltselemente sind erst nach Ablauf der Steuerperiode bekannt und definieren in der Folge die Steuerforderung. So kann während der Steuerperiode realisiertes Einkommen oder realisierter Umsatz durch später anfallende Gewinnungskosten oder Aufwendungen geschmälert werden.<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45"><sup>45</sup></a></p> <p>Die Abgrenzung zur Massenverbindlichkeit orientiert sich nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung. Die Steuerforderung kann nach dem Geschriebenen erst entstehen, wenn die Steuerperiode endet. Die Konkurseröffnung bestimmt weder das Ende noch den Beginn der Steuerperiode. Wird über den Steuerpflichtigen der Konkurs eröffnet und fällt dieser Tag nicht ausgerechnet auf den letzten Tag der Steuerperiode, so fehlt die gesetzliche Grundlage, um die Steuerperiode in einen Zeitabschnitt vor und nach Konkurseröffnung aufzuteilen.<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46"><sup>46</sup></a> Folglich lässt die am Ende der Steuerperiode oder die im Zeitpunkt der Aufgabe der subjektiven Steuerpflicht geschuldeten Subjektsteuern nicht in eine Konkursforderung und eine Massenverbindlichkeit aufteilen.<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47"><sup>47</sup></a> Die Rechtsprechung kennt immerhin eine Ausnahme von den obigen Ausführungen für den Fall, dass der Geschäftsbetrieb nach Konkurseröffnung weitergeführt wird.<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48"><sup>48</sup></a> In diesem Fall stellen die nach der Konkurseröffnung entstehenden Steuerforderungen Massenverbindlichkeiten dar. Als Beispiel dient die Direkte Bundessteuer. Bei der Direkten Bundessteuer endet die Steuerpflicht von natürlichen Personen mit deren Tod oder Wegzug (Art. 8 Abs. 2 DBG), bei juristischen Personen mit dem Abschluss der Liquidation oder der Verlegung des Sitzes bzw. der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland (Art. 54 Abs. 2 DBG).<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49"><sup>49</sup></a></p> <h5>2.2.5.3 Entstehungszeitpunkt bei Objektsteuern und Abgrenzung zur Massenverbindlichkeit</h5> <p>Gemeinsam ist den Objektsteuern, dass ein bestimmter, sich verwirklichender Sachverhalt die Steuer entstehen lässt.<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50"><sup>50</sup></a> Typische Objektsteuern sind die Verrechnungssteuer, die kantonalen Grundstückgewinnsteuern und die MWST. Die Verrechnungssteuer entsteht im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung (Art. 12 VSTG). Für die Grundstückgewinnsteuer ist im Wesentlichen die die grundbuchrechtliche Mutation zum Verkauf eines Grundstückes der für die Entstehung der Steuerforderung wesentliche Zeitpunkt.<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51"><sup>51</sup></a></p> <p>Der Zeitpunkt, wann die Objektsteuer entsteht, ist im Gesetz klar festgelegt. Die Abgrenzung der Massenverbindlichkeit bestimmt sich danach, ob die Steuer vor oder nach der Konkurseröffnung entsteht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Steuer infolge der Verwertung der Konkursgegenstände geschuldet ist wie z.B. die Grundstückgewinnsteuer<a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52"><sup>52</sup></a> infolge Verwertung des Massenvermögens.</p> <h5>2.2.5.4 Fälligkeit der Steuerforderung</h5> <p>Im Gegensatz zum Entstehungszeitpunkt einer Steuerforderung ist der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung irrelevant.<a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53"><sup>53</sup></a> Die Fälligkeit lässt die Steuerforderung nicht entstehen,<a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54"><sup>54</sup></a> sondern legt den Zeitpunkt fest, ab welchem die Steuerbehörde eine existierende Steuerforderung einfordern kann.<a title="" href="#_ftn55" name="_ftnref55"><sup>55</sup></a> Im Konkurs muss somit geprüft werden, ob die Steuerforderung (a) besteht und (b) fällig ist. Regeln die Steuergesetze die Fälligkeit von Steuerforderungen,<a title="" href="#_ftn56" name="_ftnref56"><sup>56</sup></a> so gehen diese Bestimmungen Art. 208 SchKG vor.</p> <h4>2.2.6 Zinsenlauf</h4> <p>Mit der Konkurseröffnung stoppt der Zinsenlauf (Art. 209 Abs. 1 SchKG). Unter Zins im Sinne der erwähnten Bestimmung ist nicht nur das Entgelt für die Gewährung einer bestimmten Geldsumme gemeint, sondern auch ein Verzugszins.<a title="" href="#_ftn57" name="_ftnref57"><sup>57</sup></a> Nur für pfandgesicherte Forderungen endet der Zinsenlauf nicht (Art. 209 Abs. 2 SchKG). Zu denken ist hier an die Grundstückgewinnsteuer, welche gemäss kantonalrechtlicher Regelung regelmässig pfandgesichert ist.</p> <p>Für periodisch geschuldete Steuern sehen die kantonalen Steuergesetze regelmässig Ausgleichszinsen vor. Ausgleichszinsen sind keine Verzugszinsen. Der Gesetzgeber beabsichtigt, mit Ausgleichszinsen alle Steuerpflichtigen bei der Festsetzung und beim Bezug der Steuern gleich zu behandeln.<a title="" href="#_ftn58" name="_ftnref58"><sup>58</sup></a> Die periodisch zu leistenden Steuern sind bis zu einem bestimmten Verfalltag geschuldet. Vor diesem Verfalltag bezahlte Steuern werden mit einem Ausgleichszins verzinst, nach diesem Verfalltag bezahlte Steuern werden mit einem Ausgleichszins belastet.<a title="" href="#_ftn59" name="_ftnref59"><sup>59</sup></a> Mit der Konkurseröffnung endet dieser Zinsenlauf.</p> <h2>3. Besonderheiten</h2> <p>Nachfolgend werden zwei Tatbestände erwähnt, welche mit der Änderung per 1. Januar 2025 eine verstärkte Bedeutung erhalten. Im Einzelnen:</p> <h3>3.1 Überschuldungsanzeige</h3> <p>Die Bestimmungen rund um Art. 725 ff. OR spielten mit Bezug auf unbezahlte Steuerforderungen bis anhin eine unbedeutende Rolle. Da die Steuerbehörden die Steuerforderungen auf Pfändung zu betreiben hatten, ermöglichte dies dem Steuerschuldner, seine geschäftlichen Aktivitäten fortzuführen. Die Überschuldung im Sinne von Art. 725 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts (OR) betrifft Gesellschaften (für die GmbH: Art. 820 OR i.V.m. Art. 25b OR) und Genossenschaften (Art. 903 OR i.V.m. Art. 725b OR). Sie ist gegeben, wenn das Fremdkapital die Aktiven einer Gesellschaft übersteigt (Art. 725b Abs. 1 OR). In diesem Fall hat das zuständige Organ den Richter unverzüglich zu benachrichtigen. Dieser eröffnet in der Folge den Konkurs von Amtes wegen.<a title="" href="#_ftn60" name="_ftnref60"><sup>60</sup></a> Die Konkurseröffnung erfolgt ohne vorgängige Betreibung (Art. 192 SchKG). Es handelt sich um einen besonderen Tatbestand<a title="" href="#_ftn61" name="_ftnref61"><sup>61</sup></a> der Insolvenzerklärung auf Antrag des Schuldners (Art. 191 SchKG) im Fall einer Überschuldung einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft.</p> <p>Gerät das Unternehmen in Schieflage, können die laufend geschuldeten Steuern und insbesondere Steuerschulden aus früheren Perioden nicht mehr auf die Spezialexekution verwiesen werden. Die geänderte Rechtslage per 1. Januar 2025 hat zur Folge, dass fällige und nicht bezahlte Steuerforderungen bei einer angespannten finanziellen Situation und einer knappen Eigenkapitaldecke nicht mehr aufgeschoben werden können, sondern dem Unternehmen die Betreibung auf Konkurs droht. Darüber hinaus droht eine persönliche Haftung der Exekutivorgane. Kommt der Verwaltungsrat seinen Pflichten nach Art. 725 OR nicht nach, drohen persönliche Haftungsansprüche, da der Verwaltungsrat gegenüber den Gläubigern und den Aktionären für Verluste haftbar gemacht werden kann, die durch die Verletzung seiner gesetzlichen Pflichten entstehen. Dieser Haftungsanspruch ist in Art. 754 OR geregelt.<a title="" href="#_ftn62" name="_ftnref62"><sup>62</sup></a></p> <h3>3.2 Rettungsanker: Die Nachlassstundung</h3> <p>Das Nachlassverfahren zielt darauf ab, die Liquidation zu vermeiden und Schulden durch einen rechtlich bindenden Nachlassvertrag umzustrukturieren, der von einer qualifizierten Gläubigermehrheit und einem Richter genehmigt wird.</p> <p>Voraussetzung für einen Nachlassvertrag ist der Antrag des Schuldners oder eines Gläubigers (Art. 293 SchKG). Daneben kann er auch von Amtes wegen eingeleitet werden. Wird das Verfahren eingeleitet, gewährt der Nachlassrichter eine sogenannte Nachlassstundung. Die Stundung dient als Schutz für den Schuldner, indem sie Zwangsvollstreckungen stoppt und ihm erlaubt, seine Unternehmensaktivitäten fortzuführen, während der Nachlassvertrag vorbereitet wird. Der Richter ernennt gleichzeitig einen Sachwalter, der die Überwachung und, wenn nötig, die Vertretung des Schuldners übernimmt.</p> <p>Der Nachlassvertrag bedarf der Zustimmung der Gläubiger. Eine Ausnahme liegt vor, wenn entweder zwei Drittel der Gläubiger zustimmen, die mindestens zwei Drittel der Schulden vertreten, oder wenn ein Viertel der Gläubiger mit mindestens drei Vierteln der Schulden einverstanden ist (Art. 305 Abs. 1 SchKG).</p> <p>Der entscheidende Vorteil des Nachlassverfahrens liegt in der provisorischen Stundung. Mit Eingang des Gesuchs um provisorische Stundung bewilligt das Nachlassgericht unverzüglich<a title="" href="#_ftn63" name="_ftnref63"><sup>63</sup></a> die provisorische Stundung (Art. 293a SchKG). Der entscheidende Vorteil eines Steuerschuldners, der in Konkurs fällt, liegt folglich darin, dass er mit der provisorischen Nachlassstundung die Möglichkeit hat, das Unternehmen fortzuführen.<a title="" href="#_ftn64" name="_ftnref64"><sup>64</sup></a></p> <p>Das Nachlassverfahren bietet dem Schuldner die Möglichkeit eines wirtschaftlichen Neuanfangs, ohne dass sämtliche Aktivitäten eingestellt werden müssen, wie es bei einer Konkursabwicklung der Fall wäre.</p> <h2>4. Fazit zu der neuen Regelung ab 1. Januar 2025</h2> <p>Die gesetzlichen Änderungen ab dem 1. Januar 2025 können wie folgt zusammengefasst werden:</p> <p>Erfolgt die Betreibung, muss der Schuldner die Geschäftsleitung an die Konkursverwaltung abgegeben. Letztere leitet die Geschäfte, wickelt die Forderungen ab und führt den Kollokationsplan. Bei juristischen Personen leitet die Konkurseröffnung die Liquidation ein. Die Möglichkeit, das Unternehmen weiter zu betreiben, bedingt die Zustimmung der Konkursverwaltung und der Gläubiger.</p> <p>In der Folge verliert der Schuldner die Möglichkeit einer eigenständig verhandelten Lösung. Davon ausgenommen ist der Nachlassvertrag bei Kleinunternehmen.</p> <p>Mit dem Verlust der Kontrolle über das Unternehmen gelangen die Entscheidungsträger rasch in den Bereich der persönlichen Haftung für die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern.</p> <p>Die Einhaltung der Vorgaben von Art. 725b OR erhält eine neue Brisanz. Die Steuerverwaltung und die Sozialversicherungsbehörden betreiben neu auf Konkurs. In der Folge ist die Einhaltung der Vorgaben rund um Art. 725b OR zentral, um sicherzustellen, dass die Entscheidungsträger nicht persönlich haftbar werden.</p> <p>Gefahr besteht insbesondere bei periodisch geschuldeten Steuern, der MWST und den Gewinn- bzw. der Einkommenssteuer. Es wäre wünschenswert, wenn die provisorischen Steuerveranlagungen und die Einschätzungsmitteilungen der MWST als Verfügung ausgestaltet würden, so dass die steuerpflichtige Person über ihre Rechte korrekt informiert wird.</p> <p>Der Nachlassvertrag wird voraussichtlich eine weitaus bedeutendere Rolle spielen als bisher. Steuern sind jährlich geschuldet. Der Verweis auf die Spezialexekution mit Fortführung der Geschäftstätigkeit wird nicht mehr möglich sein. Will der in Konkurs gefallene Steuerschuldner das Unternehmen retten, muss er die Steuern bezahlen oder eine Nachlassstundung beantragen.</p></article>

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Footnotes / further notes
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<div id="ftn1"> <p><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1"><sup>01</sup></a> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/oc/2023/628/de">AS 2023 628</a>.</p> </div> <div id="ftn2"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref2" name="_ftn2">02</a></sup> Motion 11.3925 Hess vom 29. September 2011.</p> </div> <div id="ftn3"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> Siehe zum Ganzen Motion 11.3925 Hess vom 29. September 2011.</p> </div> <div id="ftn4"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref4" name="_ftn4">04</a></sup> SR 281.1.</p> </div> <div id="ftn5"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref5" name="_ftn5">05</a></sup> In Kraft bis 31. Dezember 2024.</p> </div> <div id="ftn6"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref6" name="_ftn6">06</a></sup> Siehe hierzu unten Ziffer 2.2.3.</p> </div> <div id="ftn7"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref7" name="_ftn7">07</a></sup> Innert Jahresfrist kann der Gläubiger beim zuständigen Zivilrichter die Aufhebung des Rechtsvorschlages verlangen (Art. 88 Abs. 2 SchKG). Beruht die Forderung auf einem vollstreckbaren Urteil, hat die Beseitigung des Rechtsvorschlages auf dem Wege der definitiven Rechtsöffnung zu erfolgen (Art. 80 Abs. 1 SchKG). Das Gesetz stellt die Verfügungen der Verwaltungsbehörden einem vollstreckbaren Urteil gleich (Art. 80 Abs. 2 Ziff. 3 SchKG). Unklar ist, ob damit nur die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen, oder auch die provisorischen Steuerrechnungen gemeint sind. Zum Teil regeln die Gesetze diese Frage direkt, so z.B. Art. 165 Abs. 3 DBG. Danach sind nur die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen einem Rechtstitel gemäss Art. 80 Abs. 1 SchKG gleichgestellt. Der Grund für diese Gleichstellung liegt darin, dass definitive Veranlagungsverfügungen als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG eröffnet werden und der Steuerpflichtige sich gerichtlich gegen die Veranlagungsverfügung wehren kann. Das Steuergesetz des Kantons Aargau stellt Verfügungen über provisorische Rechnungen dem Rechtstitel in Art. 80 Abs. 1 SchKG gleich (siehe § 227 Abs. 1 StG AG). Provisorische Steuerrechnungen werden nicht gleich einer Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG eröffnet. Zahlt der Steuerpflichtige nicht, hat dies die Betreibung auf Konkurs zur Folge. Eine solche Folge ist problematisch.</p> </div> <div id="ftn8"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref8" name="_ftn8">08</a></sup> Zu den Zinsen sind einerseits die bis zur Konkurseröffnung aufgelaufenen Verzugszinsen, aber auch die Ausgleichszinsen der periodisch geschuldeten Steuern zu rechnen (siehe unten Titel 2.1.5).</p> </div> <div id="ftn9"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref9" name="_ftn9">09</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 5A_253/2024 vom 02.08.2024 E. 2.3.</p> </div> <div id="ftn10"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref10" name="_ftn10">10</a></sup> Verlangt wird die sog. Berufskompetenz. Diese verlangt die Unpfändbarkeit für jene Gegenstände und Werkzeuge, ohne die der Schuldner seine berufliche Tätigkeit nicht ausüben könnte (Urteil des Bundesgerichts 5A_464/2016 vom 29.08.2016 E. 5.3.1).</p> </div> <div id="ftn11"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref11" name="_ftn11">11</a></sup> Kren Kostkiewicz, SchKG, N 998.</p> </div> <div id="ftn12"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref12" name="_ftn12">12</a></sup> Regine Schluckebier / Thomas Sprecher / Adrian W. Kammerer, Mehrwertsteuer und Konkurs, IFF 2006, S. 186 (zit. Schluckebier/Sprecher/Kammerer, S. …).</p> </div> <div id="ftn13"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref13" name="_ftn13">13</a></sup> Spühler Karl, Betreibung und Vollstreckung von öffentlich-rechtlichen Forderungen (Steuern, Abgaben, Gebühren usw.), Insolvenz- und Wirtschaftsrecht 4/2002, S. 139 (zit. Spühler, S. …).</p> </div> <div id="ftn14"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref14" name="_ftn14">14</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 5A_54/2013 vom 22.05.2013 E. 2.1.1. Bei der Betreibung auf Pfändung gilt das sog. «Windhundprinzip: first come, first serve», wonach die Gläubiger grundsätzlich nach Massgabe der zeitlich gestaffelten Betreibungen auf Pfändung befriedigt werden (Kren Kostkiewicz, SchKG, N 61).</p> </div> <div id="ftn15"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref15" name="_ftn15">15</a></sup> Kren Kostkiewicz, SchKG, N 64.</p> </div> <div id="ftn16"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref16" name="_ftn16">16</a></sup> Acocella Domenico, Kommentar zum SchKG, Band II, 3. Auflage, N 37 zu Art. 38 (zit. Bearbeiter, Kommentar SchKG, N … zu Art. …).</p> </div> <div id="ftn17"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref17" name="_ftn17">17</a></sup> Eine Steuerveranlagung genügt den Anforderungen an eine verwaltungsrechtliche Verfügung, wenn der behördliche Akt die individuell-konkrete Verpflichtung des Adressaten zu einer verbindlichen Leistung enthält. Aus der Verfügung muss der geschuldete Betrag hervorgehen oder einfach bestimmbar sein (Urteil des Bundesgerichts 5A_749/2021 vom 28.10.20222 E. 3.1.1).</p> </div> <div id="ftn18"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref18" name="_ftn18">18</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 5D_117/2017, 5D_118/2017 vom 23.01.2018 E. 2.1.</p> </div> <div id="ftn19"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref19" name="_ftn19">19</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 5A_749/2021 vom 28.10.2022 E. 3.1.2.</p> </div> <div id="ftn20"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref20" name="_ftn20">20</a></sup> Für natürliche Personen (in ihrer Funktion als Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft) gilt der Stichtag des 30.10. der laufenden Periode. Bis zu diesem Tag sind die Steuern zu bezahlen (§ 223 StG AG). Periodische Steuern der juristischen Personen sind spätestens 2 Monate vor Ende der Steuerperiode zu entrichten (§ 224 StG AG).</p> </div> <div id="ftn21"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref21" name="_ftn21">21</a></sup> Staehelin Daniel, Kommentar SchKG, N 114 zu Art. 80.</p> </div> <div id="ftn22"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref22" name="_ftn22">22</a></sup> A.M. Stadelmann Thomas, Die provisorische Steuerveranlagung – ein definitiver Rechtsöffnungstitel, SR 1993, S. 47 ff, welcher auf die materielle Rechtskraft der Steuerveranlagung abstellt; da eine provisorische Verfügung nicht in materielle Rechtskraft erwächst, kommt ihr keine Qualität gemäss Art. 80 SchKG zu.</p> </div> <div id="ftn23"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref23" name="_ftn23">23</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_805/2013 vom 21.03.2014 E. 5.2, wonach Einschätzungsmitteilungen der Eidg. Steuerverwaltung und MWST-Abrechnungen keine vollstreckbaren Verfügungen sind.</p> </div> <div id="ftn24"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref24" name="_ftn24">24</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_805/2013 vom 21.03.2014 E. 5.6.</p> </div> <div id="ftn25"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref25" name="_ftn25">25</a></sup> Siehe BBl 2015 2615.</p> </div> <div id="ftn26"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref26" name="_ftn26">26</a></sup> AS 2017 3575, in Kraft seit dem 01.01.2018.</p> </div> <div id="ftn27"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref27" name="_ftn27">27</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_805/2013 vom 21.03.2014 E. 5.6.</p> </div> <div id="ftn28"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref28" name="_ftn28">28</a></sup> Siehe hierzu auch: Staehelin Daniel, Kommentar SchKG, N 153 zu Art. 80.</p> </div> <div id="ftn29"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref29" name="_ftn29">29</a></sup> In diesem Punkt zeigt sich die Härte des Konkursverfahrens. Der Konkurs kann gemäss Art. 195 SchKG widerrufen werden, sofern der Schuldner nachweist, dass er die Schulden beglichen hat. Gemeint sind damit sämtliche zur Kollokation angemeldeten Forderungen (Alexander Brunner / Felix H. Boller / Eugen Fritschi, Kommentar SchKG, N 7 zu Art. 195).</p> </div> <div id="ftn30"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref30" name="_ftn30">30</a></sup> Wohlfart Heiner / Meyer Honegger Caroline, Kommentar SchKG, N 41 zu Art. 204.</p> </div> <div id="ftn31"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref31" name="_ftn31">31</a></sup> Beispielsweise für die Aktiengesellschaft bestimmt Art. 736 Abs. 1 Ziff. 3 OR, dass die Gesellschaft mit der Eröffnung des Konkurses aufgelöst wird.</p> </div> <div id="ftn32"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref32" name="_ftn32">32</a></sup> Die Publikation im Handelsregister erfolgt regelmässig mit einer zeitlichen Verzögerung. Der Konkurs gilt von dem Zeitpunkt an als eröffnet, in welchem er erkannt wird (Art. 175 SchKG).</p> </div> <div id="ftn33"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref33" name="_ftn33">33</a></sup> SR 642.11.</p> </div> <div id="ftn34"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref34" name="_ftn34">34</a></sup> Angesprochen ist hier die Beendigung der Steuerpflicht, weil der Unternehmensträger mit Beendigung des Liquidationsverfahrens wegfällt. Damit ist die Löschung der juristischen Person (oder der Personengesellschaft im Fall einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft) im Handelsregister angesprochen. Davon zu unterscheiden ist die Beendigung der MWST-Pflicht, weil der Unternehmensträger die unternehmerische Tätigkeit einstellt (Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG), so z.B. weil der Unternehmensträger den Betrieb stoppt, verkauft oder sonst wie beendet. Die Einstellung des Betriebs hat nicht zur Folge, dass der Unternehmensträger in Konkurs fällt oder rechtlich aufzulösen ist. Umgekehrt kann der Unternehmensträger während des Konkursverfahrens weiterhin MWST-pflichtig sein, weil der Betrieb soweit möglich aufrechterhalten wird. In diesem Fall kann es sein, dass weiterhin steuerbare Leistungen erbracht werden, für welche der Unternehmensträger im Konkurs die MWST schuldet.</p> </div> <div id="ftn35"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref35" name="_ftn35">35</a></sup> Cavelti Luzius, Wann entstehen Steuerforderungen und wie werden sie zu Masseverbindlichkeiten, zzz 2022, S. 53 (zit. Cavelti, S. …).; Schluckebier / Sprecher / Kammerer, S. 189.</p> </div> <div id="ftn36"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref36" name="_ftn36">36</a></sup> Lorandi Franco, Masseverbindlichkeiten und ihre Entstehung, AJP 4/2017, S. 465 (zit. Lorandi, S. …).</p> </div> <div id="ftn37"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref37" name="_ftn37">37</a></sup> BGE 122 II 221 E. 3.</p> </div> <div id="ftn38"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref38" name="_ftn38">38</a></sup> Cavelti, S. 55.</p> </div> <div id="ftn39"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref39" name="_ftn39">39</a></sup> Cavelti, S. 55.</p> </div> <div id="ftn40"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref40" name="_ftn40">40</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_911/2015 vom 26.10.2015 E. 2.3.</p> </div> <div id="ftn41"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref41" name="_ftn41">41</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_911/2015 vom 26.10.2015 E. 2.3.; Beusch Michael, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 71 ff.; Cavelti, S. 55.</p> </div> <div id="ftn42"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref42" name="_ftn42">42</a></sup> Insofern fehlt ein allgemeiner Teil des Steuerrechts (siehe Cavelti, S. 55), wie ihn z.B. das Schweizer Sozialversicherungsrecht kennt.</p> </div> <div id="ftn43"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref43" name="_ftn43">43</a></sup> Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, N 2 zu Vorb. §§ 49-53; Illustrativ auch in Urteil des Bundesgerichts 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 3.2 und E. 3.3.</p> </div> <div id="ftn44"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref44" name="_ftn44">44</a></sup> Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, N 2 zu Vorb. §§ 49-53.</p> </div> <div id="ftn45"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref45" name="_ftn45">45</a></sup> Cavelti, S. 57.</p> </div> <div id="ftn46"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref46" name="_ftn46">46</a></sup> BGE vom 19.02.2008 (2C_792/2008) E. 3.2. Dieser Bundesgerichtsentscheid bezieht sich grundsätzlich nur auf die Kapitalsteuer. Das Bundesgericht hält allerdings fest: Der Rechtsgrund für die Gewinn- und Kapitalsteuer bleibt (…) von der Konkurseröffnung unberührt…“. Der Rechtsgrund der Gewinn- und Kapitalsteuer ist die subjektive Steuerpflicht, welche zu einer unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht im jeweiligen Gemeinwesen führt.</p> </div> <div id="ftn47"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref47" name="_ftn47">47</a></sup> Matthias Staehlin/Mladen Stojilikovic’, Kommentar zum SchKG, N 15 zu Art. 262.</p> </div> <div id="ftn48"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref48" name="_ftn48">48</a></sup> BGE 52 I 205 E. 3.</p> </div> <div id="ftn49"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref49" name="_ftn49">49</a></sup> Das Bundesgesetz über die Steuerharmonisierung regelt das Ende der Steuerpflicht weder für die natürlichen noch die juristischen Personen.</p> </div> <div id="ftn50"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref50" name="_ftn50">50</a></sup> Cavelti, S. 55.</p> </div> <div id="ftn51"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref51" name="_ftn51">51</a></sup> Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, N 4 zu § 216.</p> </div> <div id="ftn52"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref52" name="_ftn52">52</a></sup> Sofern die Immobilie sich in einem Kanton mit monistischem System befindet.</p> </div> <div id="ftn53"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref53" name="_ftn53">53</a></sup> Urteil des Bundesgerichts 2C_911/2015 vom 26.10.2015 E. 2.3.</p> </div> <div id="ftn54"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref54" name="_ftn54">54</a></sup> Cavelti, S. 54.</p> </div> <div id="ftn55"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref55" name="_ftn55">55</a></sup> BGE vom 26.10.2015 (2C_911/2015) E. 2.3.</p> </div> <div id="ftn56"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref56" name="_ftn56">56</a></sup> So z.B. Art. 161 Abs. 4 lit. d DBG; verschiedene kantonale Steuergesetze bestimmen ein Datum in der Steuerperiode, ab welchem die Steuerforderung fällig ist.</p> </div> <div id="ftn57"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref57" name="_ftn57">57</a></sup> Schwob Renate / Fischer Roland, Kommentar SchKG, N 3 zu Art. 209.</p> </div> <div id="ftn58"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref58" name="_ftn58">58</a></sup> Siehe z.B. Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (StP 189 Nr. 1 Ausgleichszinsen).</p> </div> <div id="ftn59"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref59" name="_ftn59">59</a></sup> Siehe z.B. Regierungsratsbeschluss des Kantons Zürich vom 10.05.2023 (RRB-2023-0582), wonach die Ausgleichszinsen für periodisch geschuldete Steuern neu 1% beginnend mit dem 01.01.2024 betragen.</p> </div> <div id="ftn60"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref60" name="_ftn60">60</a></sup> Die Spezialität der Überschuldungsanzeige im Vergleich zur Konkurseröffnung auf Antrag liegt einerseits darin, die Anzeige kein Antragsrecht des Schuldners ist, sondern eine Pflicht des zuständigen Organs zu einer gesetzlich vorgeschriebenen Information an den Richter. Anders als beim Grundtatbestand in Art. 191 SchKG muss der Schuldner den Antrag stellen. Anderseits muss der Schuldner die Überschuldung nicht glaubhaft machen. Der Richter eröffnet den Konkurs von Amtes wegen (Kren Kostkiewicz, SchKG, N 1660).</p> </div> <div id="ftn61"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref61" name="_ftn61">61</a></sup> Vgl. Kren Kostkiewicz, SchKG, N 1659.</p> </div> <div id="ftn62"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref62" name="_ftn62">62</a></sup> Die Bestimmung in Art. 745 OR steht nicht auf gleicher Stufe wie die persönliche Haftung des Verwaltungsrates für unbezahlte Steuerforderungen. Zeigt sich, dass der Verwaltungsrat für ausbleibende Gewinnsteuern der Gesellschaft nicht haften muss, weil die Bedingungen von Art. 55 Abs. 1 DBG nicht gegeben sind, können die Steuerbehörden immer noch eine Verantwortlichkeitsklage nach OR anstrengen.</p> </div> <div id="ftn63"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref63" name="_ftn63">63</a></sup> Was unter «unverzüglich» zu verstehen ist, definiert das Gesetz nicht. Verstanden wird darunter eine Frist von maximal 2-3 Tagen (Kren Kostkiewicz, SchKG, N 2326).</p> </div> <div id="ftn64"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref64" name="_ftn64">64</a></sup> Das Nachlassgericht darf die provisorische Stundung nur verweigern, wenn offensichtlich keine eine Aussicht auf Sanierung oder Bestätigung eines Nachlassvertrages besteht (Art. 293a Abs. 3 SchKG). Nur aussichtlose Fälle sollen gerichtlich verweigert werden (Kren Kostkiewicz, SchKG, N 2330 mit weiteren Verweisen).</p> </div>

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Footnotes / further notes:

Peter Fröhlich