Refund of withholding tax in the case of a domestic permanent establishment with a foreign parent company - the "permanent establishment sandwich" for withholding tax purposes

<article class="rz"><h2>1. Sachverhalt</h2> <p>Das Bundesgericht hatte im oben erwähnten Verfahren folgenden &ndash; hier stark vereinfacht wiedergegebenen &ndash; Sachverhalt zu beurteilen (das Urteil ist auf Französisch abgefasst):</p> <p>Die niederländische X. BV mit Sitz in Rotterdam (ab 23. Mai 2003 in Curaçao, Niederländische Antillen) hat als statutarischen Zweck den Rohstoffhandel. Sie gehört zu der weltweit rund 120 Gesellschaften umfassenden X. Gruppe und wird zu 100% von der X. Trading Group (Curaçao) gehalten, deren Aktien wiederum einer Gesellschaft mit Sitz auf den British Virgin Islands gehören. Seit Juni 1989 unterhält die X. BV in Genf eine Zweig- niederlassung. Deren statutarischer Zweck ist ebenfalls der Rohstoffhandel. Bis ins Jahr 1999 hat die Genfer Zweigniederlassung indes hauptsächlich den diversen X.-Gruppengesellschaften konzerninterne Dienstleistungen erbracht. Ab der Steuerperiode 2001 wurde die Genfer Zweigniederlassung befristet auf fünf Jahre bezüglich der Genfer Staats- und Gemeindesteuern als Hilfsgesellschaft (société auxiliaire) besteuert<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref01">⁰¹</a>, sodass Dividenden bei ihr keiner kantonalen Ertragsbesteuerung unterlagen.</p> <p>Im Jahre 1997 hat die X. BV eine Beteiligung, nämlich die 1986 gegründete Genfer S. SA, auf ihre Genfer Zweigniederlassung übertragen. Die Tätigkeit der S. SA bestand von 1989 bis 1999 einzig darin, der Genfer Zweigniederlassung ein Darlehen zu gewähren. Ab Dezember 1999 übernahm die S. SA dann aber einen Teil der Aktiven, des Personals sowie der Büroräumlichkeiten ihrer Mutter-Betriebsstätte. Tätigkeit der S. SA war von da an das Erbringen konzerninterner Dienstleistungen an X.-Gruppengesellschaften sowie ihre Betriebsstätten-Mutter (Buchhaltung, Steuer-/Rechtsberatung, Informatik, HR usw.).</p> <p>Im Jahre 2002 schüttete die S. SA eine Dividende von rund CHF 2,15 Mio. unter Abzug der geschuldeten Verrechnungssteuer an ihre Mutter, die Genfer Zweigniederlassung, aus. Die daraufhin mittels Formular 25 durch die Genfer Zweigniederlassung geltend gemachte Rückerstattung wurde seitens der Eidg. Steuerverwaltung verweigert.</p> <p>Das nach dem Einspracheverfahren schliesslich zuständige Bundesverwaltungsgericht verweigerte mit Entscheid vom 5. Juni 2007 die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer ebenfalls, da diese nach Ansicht des Gerichts weder mit Art. 24 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 noch mit Art. 24 Abs. 3 VStG<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref02">⁰²</a> begründet werden <span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">konnte und im Übrigen nach Auffassung der Berner Richter sowieso eine Steuerumgehung vorlag.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref03">03</a>}</span></p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde trotzdem teilweise gut und wies die Sache im Sinne der Erwägungen an die Eidg. Steuerverwaltung zurück zur Klärung der Frage, ob die Rückerstattungsberechtigung nicht aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Niederlanden hätte gewährt werden müssen.</span></p> <p>Mit diesem Entscheid waren sowohl die Eidg. Steuerverwaltung wie auch die Vertreter der Genfer Zweigniederlassung^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref04">04</a>}nicht einverstanden, weshalb schliesslich das Bundesgericht über die Sache zu entscheiden hatte. Grafisch kann der Sachverhalt wie folgt dargestellt werden.</p> <h2><img 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width="400" height="283" /></h2><h2>2. Strittige Rechtsfragen und Erwägungen des Bundesgerichtes</h2> <p>Vor Bundesgericht war lediglich noch streitig:</p> <ul> <li>ob die Eidg. Steuerverwaltung gleichsam ex officio die Rückerstattungsmöglichkeit unter dem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden hätte prüfen müssen und ob sie infolge Unterlassens dieser Prüfung eine Verletzung des Gebotes von Treu und Glauben resp. des Verbotes des überspitzten Formalismus begangen hat sowie</li> <li><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">ob der Genfer Zweigniederlassung die Verrechnungssteuer-Rückerstattung gestützt auf Art. 24 Abs. 3 VStG hätte gewährt werden müssen.</span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">&nbsp;</span></li> </ul> <p>Eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 24 Abs. 2 VStG und damit verbunden die Auslegung dieser Bestimmung im Zusammenspiel mit Art. 9 Abs. 1 VStG wurde von der Beschwerde führenden X.-Gruppe demgegenüber vor Bundesgericht nicht mehr geltend gemacht und musste höchstrichterlich somit keiner Prüfung mehr unterzogen werden (Erwägung 5).</p> <p>Was den ersten Punkt anbelangt, verneinten die Lausanner Richter eine Verletzung des Gebotes von Treu und Glauben sowie den überspitzten Formalismus. Die Verrechnungssteuer-Rückerstattung ist nämlich nach Auffassung des Bundesgerichts ein Recht und keine Pflicht, sodass die Verwaltung auch nicht verpflichtet ist, von Amtes wegen eine Rückerstattungsmöglichkeit unter dem anwendbaren DBA zu prüfen, wenn der Pflichtige sich mittels der ausgefüllten Formulare nur auf eine Verrechnungssteuer-Rückerstattung aufgrund des internen Rechts (Art. 29 und Art. 30 VStG) beruft. Diesbezüglich wurde der anders lautende Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts somit aufgehoben (Erwägung 3).</p> <p>Kernpunkt des höchstrichterlichen Entscheids bildete somit die Frage der Verrechnungssteuer-Rückerstattung nach Massgabe von Art. 24 Abs. 3 VStG, welcher folgenden Wortlaut hat:<br />&laquo;Ausländische Unternehmen, die für ihre Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte oder für deren Betriebsvermögen Kantons- oder Gemeindesteuern zu entrichten verpflichtet sind, haben Anspruch auf Rückerstattung der von den Einkünften aus diesem Betriebsvermögen abgezogenen Verrechnungssteuer.&raquo;</p> <p>Das Bundesgericht hält vorerst fest, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Entscheid die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung bestätigt hat, derzufolge eine Beteiligung im Sinne von Art. 24 Abs. 3 VStG dann zum Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört (Erwägung 6.2),</p> <ul> <li><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">wenn diese Beteiligung direkt und ausschliesslich der Betriebsstätte dient (umschrieben mit &laquo;upstream&raquo;- Konstellation) oder</span></li> <li>wenn die Aktivität der Betriebsstätte zu einem wesentlichen Teil zur Erzielung der Einkünfte der Beteiligung beigetragen hat (umschrieben als &laquo;downstream&raquo;-Situation).</li> </ul> <p>Im Anschluss an die Wiedergabe der vom Bundesverwaltungsgericht geschützten Verwaltungspraxis überprüft das Bundesgericht selbst die thematische Bandbreite und Tragweite von Art. 24 Abs. 3 VStG anhand der von ihm in ständiger Rechtsprechung vertretenen Interpretations-Grundsätze (Methodenpluralismus). In einem ersten Schritt wirft es dabei einen Blick auf die Materialien. Diesbezüglich halten die Lausanner Richter fest, dass Art. 24 Abs. 3 VStG praktisch der Vorgängerbestimmung von Art. 1 Abs. 1 lit. i Vfg Ia<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref05">⁰⁵</a> entspricht. Diese verlangte ebenfalls, dass der fragliche Vermögenswert, für dessen Erträge die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt wurde, zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehören musste. Darüber hinaus &ndash; so das Bundesgericht &ndash; sind die Materialien zu den beiden oben genannten Bestimmungen aber nicht sehr hilfreich, weil sie keine Anhaltspunkte zur Auslegung des Begriffes &laquo;Betriebsvermögen&raquo; liefern (Erwägungen 7.1 und 7.2.).</p> <p>Bei seiner Prüfung verwirft das Bundesgericht vorerst mit Bezug auf die Auslegung von Art. 24 Abs. 3 VStG das Argument der Gesellschaft, es reiche für die Gewährung der Verrechnungssteuer-Rückerstattung aus, wenn die inländische Betriebsstätte auf den Beteiligungserträgen die Ertragssteuer bezahlt habe. Nach Ansicht des Bundesgerichts verlangt der Gesetzeswortlaut von Art. 24 Abs. 3 VStG nämlich als zusätzliche Voraussetzung klar, dass die steuerbaren Erträge &laquo;aus dem Betriebsvermögen&raquo; der Betriebsstätte stammen müssen (Erwägung 7.3).</p> <p>Schliesslich befasst sich das Bundesgericht mit der Frage, nach welchen Kriterien eine von einer Betriebsstätte gehaltene Beteiligung dieser Betriebsstätte und nicht dem Hauptsitz zuzuordnen ist. Dazu ziehen die Lausanner Richter zuerst die Regeln des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts heran. Diese weisen eine Beteiligung grundsätzlich dem Hauptsitz zu, ausser es handle sich bei der Beteiligung um Betriebskapital (recte wohl Betriebsvermögen) einer Betriebsstätte.</p> <p>Nach dem interkantonalen verweisen die höchsten Richter auf das internationale Doppelbesteuerungsrecht, konkret auf den OECD-Kommentar zu Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, demzufolge eine Beteiligung &laquo;effectivement rattachée à l&lsquo;établissement stable&raquo; sein müsse, um der Betriebsstätte zugeordnet zu werden. Auf alle Fälle reiche die blosse subjektive Willensausübung des Pflichtigen oder die simple Verbuchung der Beteiligung in der Betriebsstättenbuchhaltung nicht aus &ndash; so die Lausanner Richter (Erwägung 7.4).</p> <p>Weiter vertritt das Bundesgericht die Kernthese, dass es sich beim Begriff des Betriebsvermögens um einen Begriff mit wirtschaftlichem Gehalt handle (notion à contenu économique). Es sei deshalb richtig, wenn die Verwaltung gemäss ihrer Praxis prüfe, ob die fragliche Beteiligung direkt und ausschliesslich der Betriebsstätte diene oder ob die Aktivität der Betriebsstätte zu einem wesentlichen Teil zum Gewinn der Beteiligungsgesellschaft beigetragen habe. Gerade Letzteres verneinte das Bundesgericht im vorliegenden Fall, weil vom Gesamtumsatz der Beteiligungsgesellschaft aus Dienstleistungen in den hier interessierenden Jahren lediglich zwischen rund 21% und 40% aus der Dienstleistungserbringung an die Zweigniederlassung erzielt wurden &ndash; zu wenig nach Ansicht des höchsten Gerichts (Erwägungen 7.5 und 7.6).</p> <p>Was die Genfer Zweigniederlassung dagegen ins Feld führte, wurde vom Bundesgericht als nicht stichhaltig erachtet, so namentlich auch das Argument, der fragliche Entscheid des Bundesverwaltungsgerichtes verletze das Diskriminierungsverbot von Art. 10 Abs. 3 DBA-NL<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref06">⁰⁶</a> resp. Art. 24 Abs. 3 OECD-MA (Erwägung 8.2). Infolgedessen verweigerte das Bundesgericht der Genfer Zweigniederlassung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf der von ihrer Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividende gestützt auf Art. 24 Abs. 3 VStG. Entsprechend hiess das Gericht die Beschwerde der Verwaltung gut und wies diejenige der Gesellschaft/ Betriebs- stätte ab. Bei diesem Ausgang des Verfahrens mussten sich die Lausanner Richter infolgedessen auch nicht mehr mit der Frage befassen, ob eine Steuerumgehung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 VStG vorlag.</p> <h2>3. Kommentar</h2> <h3>3.1 Einleitung</h3> <p>Sowohl das Bundesverwaltungs- wie auch das Bundesgericht waren um ihre Aufgabe nicht zu beneiden.<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref07">⁰⁷</a> Der Sachverhalt in seiner Rohform ist relativ komplex und es stellten sich den beiden Gerichten nicht minder anspruchsvolle juristische Fragen im Minenfeld von &laquo;Recht zur Nutzung&raquo;, &laquo;Steuerumgehung bei der Verrechnungssteuer- Rückerstattung&raquo;, &laquo;Treaty shopping&raquo;, &laquo;Beteiligungszuordnung in einer internationalen Betriebsstättenstruktur&raquo; usw. Zudem stand mit dem schweizerisch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen ein altes DBA zur Diskussion, das nicht dem Aufbau und Inhalt der neueren OECD-Musterabkommen folgt (ja nicht einmal dem OECD-Musterabkommen von 1963<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref08">⁰⁸</a>).</p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Hauptthema des relativ facettenreichen Fragenkomplexes vor Bundesgericht bildete &ndash; wie bereits mehrfach er- wähnt &ndash; die Problematik der Rückerstattungsberechtigung einer schweizerischen Betriebsstätte mit ausländischem </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Stammhaus gemäss Art. 24 Abs. 3 VStG. Darauf soll auch der Fokus der vorliegenden Besprechung liegen.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref09">09</a>}</span></p> <h3>3.2 Vorgehen des Bundesgerichtes</h3> <h4>3.2.1 Auslegung unter Verweis auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht</h4> <p>Das Bundesgericht verweist bei der Auslegung von Art. 24 Abs. 3 VStG vorerst auf das interkantonale Doppel<span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">besteuerungsrecht, was sicher legitim ist.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Nicht verwunderlich ist es allerdings, dass bei Anwendung dieser</span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Regeln die Zuordnung der Beteiligung zur Genfer Zweigniederlassung verneint werden muss.</span></p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Im interkantonalen Steuerrecht sind nämlich die Hürden, um eine Beteiligung nicht dem Hauptsitz, sondern der Betriebsstätte zuzuordnen, relativ hoch,</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">¹¹</a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> was indes &ndash; ohne dass im Entscheid darauf hingewiesen wird &ndash; in der </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Literatur nicht ohne Kritik geblieben ist.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">¹²</a></span></p> <p>So hat das Bundesgericht in diversen &ndash; freilich sehr alten &ndash; Entscheiden beispielsweise festgehalten, dass Beteiligungen in aller Regel der Vermögenssteuerhoheit desjenigen Kantons unterliegen, in welchem die Unternehmung ihren Hauptsitz hat. Eine Ausnahme &ndash; so das Bundesgericht &ndash; rechtfertige sich nur, wo die Beteiligungen zum &laquo;Betriebskapital&raquo; (richtig wohl: Betriebsvermögen) einzelner Betriebsstätten gehören und damit &laquo;in wirt-<span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">schaftlicher Beziehung mit diesen stehen&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}Und noch etwas strenger war das Bundesgericht in einem Entscheid </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">aus dem Jahre 1926, als es festhielt, Beteiligungen seien ganz dem Sitze der Zentralverwaltung zuzuweisen, mit Ausnahme des Falles, wo sie &laquo;ausschliesslich und unmittelbar&raquo; dem Betrieb einer einzelnen Teilniederlassung </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">dienten (z.B. beim Erwerb von Eisenbahnaktien zwecks Förderung des Bahnbaues am Orte der Betriebsstätte).^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>}</span></p> <h4>3.2.2 Auslegung unter Verweis auf das internationale Doppelbesteuerungsrecht</h4> <p>Daran anschliessend verweist das Bundesgericht auf das internationale Recht, konkret auf Art. 10 Abs. 4 OECD-Musterabkommen und den dazugehörigen OECD-Kommentar, was sicherlich ebenfalls Sinn macht. Dazu noch Folgendes: Dem OECD-Kommentar, auf den das Bundesgericht in seinem Entscheid verweist, kommt im vorliegenden Fall keine besondere Bedeutung zu, da es im Entscheid ja nicht um die Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens, sondern um die Interpretation von Art. 24 Abs. 3 VStG, also einer internrechtlichen Norm, geht. Die ganze Problematik der Anwendung später ergangener OECD-Kommentarbestimmungen auf früher abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen und die damit verbundene Wirkungskette stellt sich somit nicht.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a></p> <p>Aber selbst wenn dies anders wäre, hätte die zitierte Stelle<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a> wohl kaum die Autorität eines OECD-Kommentars, da der fragliche Art. 10 Abs. 4 OECD-MA ins Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden keine Aufnahme gefunden hat,^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17 </a>}<span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">obschon das vorher ergangene Musterabkommen 1963 bereits eine analoge, wenn auch </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">etwas anders formulierte, Bestimmung vorsah.</span><a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a></p> <h3>3.3 ZusätzlicheAuslegungsmöglichkeiten</h3> <h4>3.3.1 Weitere Verweise auf das internationale Doppelbesteuerungsrecht</h4> <p>Neben der vom Bundesgericht erwähnten Bestimmung von Art. 10 Abs. 4 OECD-MA hätte weiter im Sinne einer Behelfskonstruktion auch auf Art. 22 Abs. 2 OECD-MA verwiesen werden können, der sich mit der internationalen Vermögenszuteilung befasst und im Musterabkommenstext selbst, genau wie Art. 24 Abs. 3 VStG, den Begriff &laquo;Betriebsvermögen&raquo; verwendet, um dessen Auslegung es im hier kommentierten Entscheid ja letztlich ging.^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>}</p> <p>Wird Art. 22 Abs. 2 OECD-MA erwähnt, dann ist automatisch auch der Bogen zu Art. 7 OECD-MA geschlagen, ist doch die Vermögenszuteilung mit der Gewinnermittlung im Verhältnis Stammhaus &ndash; Betriebsstätte eng verzahnt.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a></p> <p>Wirft man nun einen Blick auf die zu den erwähnten Bestimmungen vorhandene Literatur &ndash; namentlich unseres nördlichen Nachbarlandes<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> &ndash; wird die Schwierigkeit ersichtlich, die eine konkrete Falllösung im vorliegenden Bereich bietet.</p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Wir haben es hier mit einer typischen Situation zu tun, für die zwar abstrakt zahlreiche wohlklingende Formeln und flauschige Floskeln &ndash; oder soll man sagen Worthülsen &ndash; bestehen, welche bei der konkreten Falllösung letztlich aber doch nur sehr bedingt weiterhelfen.<a href="*_ftn23">²³</a></span></p> <p>Im Einzelnen werden etwa folgende Umschreibungen (Kriterien) für die Frage der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zur Betriebsstätte oder zum Stammhaus herangezogen:<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn24">²⁴</a> der Funktionszusammenhang, das tatsächliche Gehören, das Dienen des Wirtschaftsgutes, der Wille der Geschäftsleitung und der bilanztheoretische Ausweis des Wirtschaftsgutes, die wirtschaftliche Zuordnung, die betriebliche Veranlassung, der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang, die Belegenheit und die hauptsächliche Nutzung des Wirtschaftsgutes, das &laquo;arm&rsquo;s length-Prinzip&raquo;, die &laquo;significant people function&raquo; und schliesslich die &laquo;key entrepreneurial risk taking functions&raquo;, um mit den beiden letzten Umschreibungen auch noch auf den neuen Ansatz der OECD hinzuweisen.<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn25">²⁵</a></p> <p>In der Regel werden die eingangs erwähnten, eher traditionellen Kriterien auch miteinander kombiniert, wobei im letzteren Fall gewisse Autoren noch eine Rangfolge aufstellen.<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn26">²⁶</a></p> <p>Vergleicht man die Literatur, kommt dem Kriterium des &laquo;tats&auml;chlichen Dienens&raquo; eines Wirtschaftsgutes f&uuml;r die jeweilige Betriebsst&auml;tte wohl eine gewisse Vorrangstellung zu.<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn27">²⁷</a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Dieses Kriterium, das prim&auml;rer Angelpunkt ist bei der Zuordnungspr&uuml;fung, t&ouml;nt f&uuml;r schweizerische Ohren mit Blick auf eine andere Zuordnungsfrage &ndash; n&auml;mlich diejenige zwischen Privat- und Gesch&auml;ftsverm&ouml;gen &ndash; denn auch gar nicht so fremd.</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn28">²⁸</a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Und ebenso vertraut ist die in der international-steuerrechtlichen Literatur gemachte Aussage, dass der buchhalterischen Behandlung oder dem blossen Willen der Gesch&auml;ftsleitung bloss Indizfunktion zukommt.</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn29">²⁹</a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Auch diese Auffassung ist in der schweizerischen Literatur opinio communis</span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">.</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn30">³⁰</a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Zu Recht beruft sich denn auch das Bundesgericht in seinem Entscheid darauf (Erw&auml;gung 7.4 am Ende).</span></p> <p>Die Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsst&auml;tten &ndash; um die es im Besprechungsfall ja ging &ndash; nimmt im Verh&auml;ltnis zu anderen Wirtschaftsg&uuml;tern zus&auml;tzlich eine gewisse Sonderstellung ein.<a href="*_ftn31">³¹</a> Sie ist deshalb besonders schwierig, weil es sich bei Beteiligungen um &laquo;zuordnungsneutrale&raquo;<a href="*_ftn32">³²</a> Wirtschaftsg&uuml;ter handelt.<a href="*_ftn33">³³</a> Umso wichtiger und hilfreicher sind deshalb die in der Literatur wiedergegebenen Beispiele, die hier aus Platzgr&uuml;nden bloss im Telegrammstil erw&auml;hnt seien. So soll eine Beteiligung beispielsweise dann Betriebsverm&ouml;gen einer Betriebsst&auml;tte bilden,</p> <ul> <li>wenn ein Unternehmen die Beteiligung mit dem Ziel erwirbt, ein im Verh&auml;ltnis zur Betriebsst&auml;tte bestehendes Konkurrenzunternehmen zu bek&auml;mpfen<a href="*_ftn34">³⁴</a> oder</li> <li>wenn eine Fabrikationsgesellschaft Aktien einer Bahngesellschaft erwirbt, um den Bau einer Eisenbahnlinie an einem Ort zu f&ouml;rdern, wo die Gesellschaft eine Betriebsst&auml;tte unterh&auml;lt.<a href="*_ftn35">³⁵</a></li> </ul> <p>Wie eng die internationalrechtlichen Zuordnungsfragen mit der hier interessierenden Interpretation des Betriebsverm&ouml;gensbegriffes von Art. 24 Abs. 3 VStG zusammenh&auml;ngen, zeigt sich auch darin, dass in der schweizerischen und deutschen Literatur oft &ndash; unabh&auml;ngig und ohne entsprechenden Verweis &ndash; fast dieselben Formulierungen verwendet werden. So besagt ja eines der beiden Hauptkriterien der Eidg. Steuerverwaltung, dass eine schweizerische Betriebsst&auml;tte eines ausl&auml;ndischen Stammhauses dann zur R&uuml;ckerstattung i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG berechtigt ist, &laquo;wenn die T&auml;tigkeit der Betriebsst&auml;tte wesentlich zur Erzielung der Beteiligungsertr&auml;ge beigetragen hat&raquo;.<a href="*_ftn36">³⁶</a> Das entspricht fast wortw&ouml;rtlich einer Formulierung in einem Verst&auml;ndigungsmemorandum vom19. Oktober 1965 zwischen Deutschland und den USA zum damaligen deutsch-amerikanischen DBA, wonach Wirtschaftsg&uuml;ter unter anderem dann einer Betriebsst&auml;tte zugeordnet werden k&ouml;nnen, &laquo;wenn die T&auml;tigkeit der Betriebsst&auml;tte wesentlich zur Erzielung dieser Eink&uuml;nfte beigetragen hat&raquo;.<a href="*_ftn37">³⁷</a></p> <p>Wie nicht anders zu erwarten, gibt es freilich auch das gegenteilige Ph&auml;nomen. So soll gem&auml;ss einem &auml;lteren Bundesgerichtsentscheid eine Zuordnung einer Beteiligung zu einer Betriebsst&auml;tte dann erfolgen, wenn sie mit dieser in wirtschaftlicher Beziehung steht,<a href="*_ftn38">³⁸</a> w&auml;hrenddem das nach Ansicht gewisser Autoren gerade nicht gen&uuml;gen soll.<a href="*_ftn39">³⁹</a></p> <p>Damit ist wiederum der Bogen zur Ausgangsaussage geschlagen, dass man nicht in begriffsjuristischer Manier und mit abgekl&auml;rter Verbalvirtuosit&auml;t bloss mechanisch Resultate suchen soll. Letztlich kann nur die Qualifikation im Einzelfall aufgrund der Gesamtheit der konkreten Umst&auml;nde zu einem befriedigenden Ergebnis verhelfen.</p> <h4>3.3.2&nbsp; &nbsp;Verweis auf die Abgrenzung zwischen Gesch&auml;fts- und Privatverm&ouml;gen</h4> <p>Neben den Verweisen des Gerichts auf das interkantonale und internationale Doppelbesteuerungsrecht h&auml;tte man in diesem interpretatorischen System der Aushilfen noch weitere Parallelgebiete zwecks Auslegung von Art. 24 Abs. 3 VStG im Allgemeinen und des &laquo;Betriebsverm&ouml;gensbegriffes&raquo; im Speziellen heranziehen und damit fruchtbar machen k&ouml;nnen. Eines wurde bereits anget&ouml;nt. Es handelt sich um die Abgrenzung des Gesch&auml;fts- vom Privatverm&ouml;gen bei Einzelfirmen. Darauf sei kurz eingetreten.</p> <p>Der hier interessierenden &laquo;vertikalen&raquo; Abgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsst&auml;tte muss ja im Falle, wo das ausl&auml;ndische Stammhaus bspw. aus einem Einzelfirmeninhaber oder einer Personengesellschaft besteht, die &laquo;horizontale&raquo; Abgrenzung Privat-/Gesch&auml;ftsverm&ouml;gen vorangehen.<a href="*_ftn40">⁴⁰</a> Aber selbst wo &ndash; wie im Besprechungsurteil &ndash; das ausl&auml;ndische Stammhaus eine juristische Person ist und somit immer Gesch&auml;ftsverm&ouml;gen vorliegt, k&ouml;nnen die f&uuml;r die horizontale Trennung von Gesch&auml;fts- und Privatverm&ouml;gen entwickelten Indizien hilfsweise und analog auch f&uuml;r die vertikale Grenzziehung Stammhaus&ndash;Betriebsst&auml;tte herangezogen werden. Das Kriterium des &laquo;tats&auml;chlichen Dienens&raquo; kann mit anderen Worten f&uuml;r die Ziehung beider Trennlinien hilfreich sein.</p> <p>Die ganze Problematik sei an folgendem Beispiel illustriert: Gem&auml;ss einem Entscheid der bernischen Steuerrekurskommission<a href="*_ftn41">⁴¹</a> dienen Aktien an einer touristischen Transportanlage dem Betrieb eines Berghotels, insbesondere wenn es sich um eine direkte Zubringerbahn handelt, die f&uuml;r den Berghotelbetrieb von vitalem Interesse ist. Dies sprach im Entscheid &ndash; neben der buchm&auml;ssigen Behandlung der Aktien als Aktiven in der Hotelbetriebsbilanz &ndash; f&uuml;r die Zurechnung der Aktien zum Gesch&auml;ftsverm&ouml;gen des Berghotels. W&auml;re nun das Berghotel keine AG, sondern eine inl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte eines ausl&auml;ndischen Stammhauses, m&uuml;sste man m.E. die fraglichen Bahnaktien aus denselben &Uuml;berlegungen eben dieser inl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tte zurechnen, welche dann gleichzeitig mit Bezug auf die Bahn-Beteiligungsertr&auml;ge zur R&uuml;ckerstattung i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG berechtigt w&auml;re.</p> <p>Die Parallele l&auml;sst sich noch weiter illustrieren. Gem&auml;ss den Kriterien der Eidg. Steuerverwaltung zu Art. 24 Abs. 3 VStG ist eine Beteiligung dann der Betriebsst&auml;tte zuzurechnen, wenn &ndash; vereinfacht gesagt &ndash; die gegenseitigen Gewinnchancen verbessert werden.<a href="*_ftn42">⁴²</a> Das aber ist auch bei der Grenzziehung Gesch&auml;fts-/Privatverm&ouml;gen von Bedeutung. Es kann dazu auf L_OCHER verwiesen werden, welcher im DBG-Kommentar eine Beteiligung dann dem Gesch&auml;ftsverm&ouml;gen zuweist, wenn sie dem Einzelunternehmen erlaubt, einen beherrschenden Einfluss auf die in einem verwandten Gebiet t&auml;tige Unternehmung auszu&uuml;ben, auf diese Weise das Gesch&auml;ft erweitert und damit die k&uuml;nftigen Gewinnchancen verbessert.<a href="*_ftn43">⁴³</a></p> <h4>3.3.3&nbsp; &nbsp; Verweis auf die Abgrenzung im Bereich der indirekten Teilliquidation (&laquo;betriebsnotwendige Substanz&raquo;)</h4> <p>Last but not least wird sich in Zukunft bei der Auslegung der nur schwer ausmessbaren Bestimmung von Art. 24 Abs. 3 VStG auch ein Seitenblick auf die Praxisentwicklung bei der indirekten Teilliquidation aufdr&auml;ngen. Die Frage nach der &laquo;betriebsnotwendigen Substanz&raquo; von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG<a href="*_ftn44">⁴⁴</a>/<a href="*_ftn45">⁴⁵</a>) ist ebenfalls verwandt mit der bei Art. 24 Abs. 3 VStG<em> </em>interessierenden Frage nach dem &laquo;Betriebsverm&ouml;gen&raquo;<a href="*_ftn46">⁴⁶</a> und sollte sich dementsprechend auch f&uuml;r die L&ouml;sung unserer Frage operationalisieren lassen.</p> <p>Im Lichte dieses Themenkreises k&ouml;nnte sich etwa analog die Frage stellen, ob eine Beteiligung, die f&uuml;r Gesch&auml;ftsschulden der Betriebsst&auml;tte verpf&auml;ndet wird, dadurch zu deren Betriebsverm&ouml;gen wird. Oder etwas sophistischer gefragt: H&auml;tte im Genfer Fall die Betriebsst&auml;tte durch eine relativ kurzfristige Verpf&auml;ndung der Beteiligung ihren Hals aus der Verrechnungssteuerschlinge ziehen k&ouml;nnen? &Uuml;bertr&auml;gt man die zur betriebsnotwendigen Substanz bei der indirekten Teilliquidation ge&auml;usserte Ansicht G_URTNERS analog auf diesen Sachverhalt, w&auml;re das nicht der Fall, weil&nbsp; nach G_URTNER die Abgrenzung zwischen betriebsnotwendigen und nicht betriebsnotwendigen Aktiven rein funktional und ohne Ber&uuml;cksichtigung der Finanzierung eines Unternehmens mit Eigen- und Fremdkapital zu erfolgen hat.<a href="*_ftn47">^{47<br />}</a></p> <h3>3.4 Zwischenergebnis</h3> <p>Im Lichte der bisherigen Ausf&uuml;hrungen ist es wohl vertretbar, wenn das Bundesgericht die fragliche Beteiligung nicht der Genfer Betriebsst&auml;tte, sondern dem niederl&auml;ndischen Stammhaus zugeordnet, d.h. der Beteiligung die Eigenschaft von Betriebsverm&ouml;gen i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG<em> </em>abgesprochen hat.</p> <p>F&uuml;r dieses Ergebnis spricht zus&auml;tzlich die zeitliche Abfolge gewisser Ereignisse. So wurde die sp&auml;tere Beteiligung (S. SA) bereits vor der Betriebsst&auml;tte gegr&uuml;ndet resp. durch die X.-Gruppe erworben.<a href="*_ftn48">⁴⁸</a> Die S. SA konnte somit nicht &ndash; zumindest nicht von Anfang an &ndash; betriebsnotwendig sein (und ist es nach Ansicht des Bundesgerichts auch sp&auml;ter nicht geworden). Ferner hat die S. SA der Betriebsst&auml;tte schon Darlehen gew&auml;hrt, bevor sie von dieser erworben wurde. Also zumindest f&uuml;r die Darlehensgew&auml;hrung konnte ein Halten der S. SA durch die Betriebsst&auml;tte offensichtlich nicht betriebsnotwendig sein. Und auch f&uuml;r die sp&auml;ter erfolgende Dienstleistungserbringung der S. SA an die Betriebsst&auml;tte musste letztere nicht zwingend Aktion&auml;rin sein.</p> <p>Immerhin, f&uuml;r eine Zuordnung eher zum Betriebsverm&ouml;gen w&uuml;rde nach der hier vertretenen Ansicht die Tatsache sprechen, dass zwischen Betriebsst&auml;tte und S. SA (Beteiligung) eine gewisse &laquo;Vermischung&raquo; eintrat, was B&uuml;ros, Personal usw. anbelangt. Und auch das prim&auml;r durch die Vorinstanz (Bundesverwaltungsgericht) festgestellte Sachverhaltselement,<a href="*_ftn49">⁴⁹</a> wonach das holl&auml;ndische Stammhaus keine oder bloss eine sehr geringe &laquo;Substanz&raquo; auf- wies, w&uuml;rde eher f&uuml;r eine Zuordnung der Beteiligung zur Betriebsst&auml;tte sprechen. Es kann dazu auf das bei Maier&nbsp;wiedergegebene Beispiel betreffend eine doppelt ans&auml;ssige Gesellschaft verwiesen werden.<a href="*_ftn50">⁵⁰</a></p> <p>Trotzdem, das bundesgerichtliche Ergebnis bleibt vertretbar.</p> <h3>3.5&nbsp; &nbsp; &nbsp; &nbsp;Weitere Aspekte der bundesgerichtlichen Begr&uuml;ndung</h3> <h4>3.5.1&nbsp; &nbsp; &laquo;Betriebsverm&ouml;gen&raquo; als zus&auml;tzliches Kriterium?</h4> <p>Gem&auml;ss dem bundesgerichtlichen Entscheid verwarfen die h&ouml;chsten Richter das Argument der Gesellschaft,<a href="*_ftn51">⁵¹</a> es reiche f&uuml;r die Gew&auml;hrung der Verrechnungssteuer-R&uuml;ckerstattung i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG aus, wenn die inl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte auf den Beteiligungsertr&auml;gen bloss die Ertragssteuer bezahlt habe. Nach Ansicht des Bundes- gerichts verlangt der Gesetzeswortlaut von Art. 24 Abs. 3 VStG n&auml;mlich als zus&auml;tzliche Voraussetzung klar, dass die steuerbaren Ertr&auml;ge &laquo;aus dem Betriebsverm&ouml;gen&raquo; der Betriebsst&auml;tte stammen m&uuml;ssen (Erw&auml;gung 7.3).</p> <div title="Page 11">&nbsp;</div> <p>Diese Aussage ist zu apodiktisch. Bei den Ertrags- und Kapitalsteuern stellt sich ja letztlich dieselbe Frage wie hier bei der Verrechnungssteuer-R&uuml;ckerstattung gem&auml;ss Art. 24 Abs. 3 VStG. Es geht auch bei den Ertrags- und Kapitalsteuern darum, ob die fragliche Beteiligung zum Betriebsverm&ouml;gen der Betriebsst&auml;tte geh&ouml;rt oder nicht. Falls ja, k&ouml;nnen die daraus fliessenden Ertr&auml;ge grunds&auml;tzlich mit der Ertragssteuer erfasst werden. Auch eine Ertrags- steuer kann mit anderen Worten nur immer dann resultieren, wenn die fragliche Beteiligung Betriebsverm&ouml;gen der Betriebsst&auml;tte und nicht des Stammhauses bildet. Insofern ist es nicht richtig, mit Bezug auf das Betriebsverm&ouml;genserfordernis bei Art. 24 Abs. 3 VStG im Entscheid von einer &laquo;condition suppl&eacute;mentaire&raquo; zu sprechen. Das Erfordernis der Ertragssteuerpflicht von Art. 24 Abs. 3 VStG impliziert bereits die Betriebsverm&ouml;gensqualit&auml;t der Beteiligung.</p> <p>Die Eidg. Steuerverwaltung als R&uuml;ckerstattungsbeh&ouml;rde k&ouml;nnte h&ouml;chstens die Ansicht vertreten, sie sei an die Interpretation des Begriffes &laquo;Betriebsverm&ouml;gen&raquo; durch die kantonalen Beh&ouml;rden nicht gebunden,<a href="*_ftn52">⁵²</a> und infolge anderer Interpretation dieses Begriffes die R&uuml;ckerstattung verweigern.</p> <h4>3.5.2&nbsp; &nbsp; Disharmonie in der Auslegung bei direkter Bundessteuer und Verrechnungssteuer?</h4> <h5>3.5.2.1&nbsp; Allgemeines</h5> <p>Auf die soeben erw&auml;hnte m&ouml;gliche Interpretations-Disharmonie ist hier kurz einzutreten. Eine unterschiedliche Interpretation des Begriffes &laquo;Betriebsverm&ouml;gen&raquo; durch die kantonalen Steuerbeh&ouml;rden betreffend direkte Bundessteuer und die Eidg. Steuerverwaltung hinsichtlich Verrechnungssteuer ist formaljuristisch nicht per se eine Verletzung des Vertrauensschutzes gem&auml;ss Art. 9 BV.<a href="*_ftn53">⁵³</a> Es kann dazu auf die Judikaturhinweise im &laquo;Kommentar Locher&raquo; verwiesen werden, wonach eine bestimmte Rechtsanwendung bez&uuml;glich der einen Bundessteuer (z.B. die direkte Bundessteuer<a href="*_ftn54">⁵⁴</a>) die f&uuml;r die andere Bundessteuer (z.B. Verrechnungssteuer) zust&auml;ndige Beh&ouml;rde nicht zu binden vermag, zumal es sich um die Anwendung zweier verschiedener Bundesgesetze mit unterschiedlicher Zielsetzung handelt.<a href="*_ftn55">⁵⁵</a></p> <p>Eine unterschiedliche Interpretation w&auml;re nichtsdestotrotz aber wenig &uuml;berzeugend. Folgerichtig wird die oben gemachte Aussage faktisch denn auch durch die Praxis abgeschw&auml;cht, wonach verschiedene verrechnungssteuerliche Begriffe (z.B. Ertrag, Wohnsitz) gleich wie bei den direkten Steuern (Einkommens-/Ertragssteuern) zu interpretieren sind.57 Insofern ist auch die Aussage im Entscheid der Vorinstanz (Bundesverwaltungsgericht) zu diesem Themenkomplex allzu apodiktisch. Dies schon deshalb, weil sich die Judikaturzitate des Bundesverwaltungsgerichts auf die Mehrwertsteuer oder Warenumsatzsteuer beziehen.<a href="*_ftn57">⁵⁷</a> Das ist bereits deshalb nicht &uuml;ber- zeugend, da zwischen direkter Bundessteuer und Verrechnungssteuer (Sicherungsaspekt) ein viel engeres Beziehungsgeflecht besteht als zwischen direkter Bundessteuer und Mehrwertsteuer.</p> <p>Anders formuliert ergibt sich somit Folgendes: Die Frage der Zugeh&ouml;rigkeit einer Beteiligung (oder eines anderen Wirtschaftsgutes) zum Betriebsverm&ouml;gen der Betriebsst&auml;tte oder des Stammhauses m&uuml;ssten sich auch die kantonalen Steuerbeh&ouml;rden stellen. Sofern die Beteiligungsertr&auml;ge bei den kantonalen Steuern letztlich infolge eines kantonalen Privileges steuerfrei sind, bleibt immer noch die direkte Bundessteuer. Und selbst wenn hier mit Bezug auf Dividendenertr&auml;ge der Beteiligungsabzug gew&auml;hrt wird,<a href="*_ftn58">⁵⁸</a> ist die Frage der Betriebsverm&ouml;gensqualit&auml;t immer noch f&uuml;r die Kapitalsteuer der Betriebsst&auml;tte von Bedeutung.<a href="*_ftn59">⁵⁹</a></p> <p>Was geschieht nun, wenn die kantonalen Steuerbeh&ouml;rden den Begriff des Betriebsverm&ouml;gens offensichtlich an- ders als die Eidg. Steuerverwaltung ausgelegt haben. Wie oben erw&auml;hnt, sollten &laquo;Bund&raquo; und &laquo;Kanton&raquo; &ndash; wenn immer m&ouml;glich &ndash; den Begriff gleich auslegen. Die sp&auml;ter entscheidende Beh&ouml;rde sollte nach hier vertretener Ansicht nicht ohne Not von der Interpretation der fr&uuml;her entscheidenden Beh&ouml;rde abweichen. Wenn dies nicht m&ouml;glich ist oder nicht geschieht, stellt sich freilich f&uuml;r den Steuerpflichtigen die Frage, was er gegen diese Situation (Zuordnung der Beteiligung durch die Eidg. Steuerver- waltung zum ausl&auml;ndischen Stammhaus und durch das Kantonale Steueramt an die inl&auml;ndische Betriebsst&auml;tte) unternehmen kann.</p> <p>Im vorliegenden Fall, wo das ausl&auml;ndische Stammhaus eine juristische Person war, wird das Doppelbelastungsproblem &laquo;Direkte Bundessteuer &ndash; Verrechnungssteuer&raquo; kaum eintreten<a href="*_ftn60">⁶⁰</a> und damit den Steuerverantwortlichen nicht den Schlaf rauben, da die inl&auml;ndische Zweigniederlassung mit Bezug auf die Dividendeneink&uuml;nfte f&uuml;r den Beteiligungsabzug qualifizieren wird.<a href="*_ftn61">⁶¹</a> Die Problematik kann sich aber dann stellen, wenn es sich beim ausl&auml;n- dischen Stammhaus um eine ausl&auml;ndische Personengesamtheit ohne Rechtspers&ouml;nlichkeit handelt, und infolgedessen der Beteiligungsabzug nicht zur Anwendung kommt.<a href="*_ftn62">⁶²</a> Auf diesen Fall des fehlenden Beteiligungsabzuges sei in den folgenden beiden Ziffern im Sinne eines Exkurses noch kurz eingetreten.</p> <h5>3.5.2.2. L&ouml;sungswege bei Interpretations-Disharmonie &ndash; Revisionsverfahren?</h5> <p>Es d&uuml;rfte sehr schwierig sein, im Falle einer unterschiedlichen Interpretation des Betriebsverm&ouml;gensbegriffes durch die kantonale Steuerverwaltung und die Verrechnungssteuerbeh&ouml;rde eine allf&auml;llige Erhebung der direkten Bundessteuer auf dem Dividendenertrag mittels eines Revisionsverfahrens i.S.v. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG (&laquo;ent- scheidende neue Tatsachen&raquo;) zu korrigieren. Rechtsanwendungsfehler &ndash; sofern man denn eine allenfalls abweichende Auslegung des Begriffes &laquo;Betriebsverm&ouml;gen&raquo; durch die kantonalen Veranlagungsbeh&ouml;rden &uuml;berhaupt so qualifizieren kann &ndash; gelten n&auml;mlich regelm&auml;ssig nicht als Revisionsgrund,<a href="*_ftn63">⁶³</a> genauso wenig wie eine neue Praxis<a href="*_ftn64">⁶⁴</a> oder ein neues Gerichtsurteil.<a href="*_ftn65">⁶⁵</a> Etwas anderes w&uuml;rde allenfalls wohl nur dann gelten, wenn man mit Vallender&nbsp;geltend machen wollte, dass die Revision in den genannten F&auml;llen &laquo;nur dann ausgeschlossen ist, wenn der oder die Steuerpflichtige den Rechtsmangel bei zumutbarer Sorgfalt h&auml;tte r&uuml;gen k&ouml;nnen&raquo;^{<a href="*_ftn66">66</a>}&ndash; eine R&uuml;ge, die in F&auml;llen wie dem vorliegenden dem Pflichtigen verschlossen ist, da das Verrechnungssteuerproblem &uuml;berhaupt erst sp&auml;ter zutage trat. Zudem ist immerhin auf die Praxis der Z&uuml;rcher Steuerbeh&ouml;rden hinzuweisen, wonach zwecks Abstimmung von Grundst&uuml;ckgewinn- und Einkommenssteuer ausnahmsweise ein Revisionsverfahren zul&auml;ssig ist.<a href="*_ftn67">⁶⁷</a> Bloss sind Grundst&uuml;ckgewinn- und Einkommenssteuer wesentlich klarer abgegrenzt als direkte Bundessteuer und Verrechnungssteuer,<a href="*_ftn68">⁶⁸</a> sodass sich aus dieser Praxis wohl nichts zugunsten der Betriebsst&auml;tte im hier vorliegenden Fall ableiten l&auml;sst. Es bleibt dabei, dass ein Revisionsverfahren hinsichtlich direkter Bundessteuer kaum m&ouml;glich sein wird. Alles andere w&auml;re blau&auml;ugige Steuerarithmetik.</p> <p>Somit bleiben dem Steuerpflichtigen wohl nur die Alternativen, in den kritischen F&auml;llen wenn m&ouml;glich vorg&auml;ngig beim Kanton und beim Bund ein Ruling einzuholen, oder aber mit geeigneten Mitteln daf&uuml;r zu sorgen, dass die kantonale/kommunale Steuerveranlagung bis zum Entscheid &uuml;ber die Verrechnungssteuer-R&uuml;ckerstattung nicht rechtskr&auml;ftig wird.</p> <h5>3.5.2.3&nbsp; Geteilte Beteiligungszuweisung</h5> <p>Eine weitere M&ouml;glichkeit, eine allf&auml;llige effektive Doppelbelastung mit direkter Bundessteuer und Verrechnungssteuer nachtr&auml;glich etwas zu entsch&auml;rfen, k&ouml;nnte &ndash; freilich mehr im Sinne einer notfallm&auml;ssigen Behelfsmassnahme &ndash; auch darin bestehen, die Beteiligungszuordnung zu splitten.</p> <p>Eine der beiden Voraussetzungen, damit Art. 24 Abs. 3 VStG zur Anwendung kommen kann, liegt ja gem&auml;ss Verwaltungspraxis und Bundesgericht dann vor, wenn die T&auml;tigkeit der Betriebsst&auml;tte wesentlich zur Erzielung der Gewinne bei der Tochtergesellschaft beigetragen hat. Im hier kommentierten Entscheid hat nun das Bundesgericht bspw. festgehalten, die Tochtergesellschaft habe bestenfalls 40% ihres Umsatzes mittels Erbringens von Dienstleistungen an ihre Betriebsst&auml;tten-Mutter erzielt. Weil 40% f&uuml;r das Bundesgericht noch nicht eine &laquo;part essentielle&raquo; war,&nbsp; kam es zum Schluss, dass &laquo;la Succursale n&rsquo;avait pas contribu&eacute; pour une part essentielle &agrave; l&rsquo;acquisition des revenus de la Filiale (&hellip;)&raquo;.<a href="*_ftn69">⁶⁹</a> Auch wenn im internationalen Steuerrecht die Frage der geteilten Zuweisung eines Wirtschaftsgutes teils an das Stammhaus, teils an die Betriebsst&auml;tte umstritten ist, so vertreten doch namhafte Autoren die Meinung, dass dies zul&auml;ssig ist.<a href="*_ftn70">⁷⁰</a> Falls ein Gericht die volle Doppelbelastung in einem konkreten Fall f&uuml;r &uuml;bertrieben h&auml;lt, k&ouml;nnte es somit durchaus pr&uuml;fen, ob man nicht zumindest einen Teil der Aktien der inl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tte zuordnen k&ouml;nnte (z.B. die 40% im oben erw&auml;hnten Fall). Damit m&uuml;sste zumindest auf einer Quote der Dividende die R&uuml;ckerstattung gew&auml;hrt werden. Man braucht allerdings auch hier nicht das Orakel von Delphi zu bem&uuml;hen um vorauszusagen, dass die gesplittete Beteiligungszuordnung voraussichtlich nicht so bald zur steuerlichen<em> </em>id&eacute;e en vogue werden wird.</p> <h2>4. Zusammenfassung</h2> <p>Der Bundesgerichtsentscheid, die fragliche Beteiligung dem niederl&auml;ndischen Stammhaus und nicht der Genfer Betriebsst&auml;tte zuzurechnen, d&uuml;rfte im Lichte der geltenden Praxis im Ergebnis vertretbar sein. Zumindest ist er auf der Linie der &ndash; wenn auch alten &ndash; interkantonalen Doppelbesteuerungspraxis unseres h&ouml;chsten Gerichtes. In der Begr&uuml;ndung h&auml;tte man sich indes teilweise eine etwas ausf&uuml;hrlichere Auseinandersetzung mit der Literatur gew&uuml;nscht.</p> <p>Die diversen Offshore-Gesellschaften, die in der Struktur vorkamen, m&ouml;gen mit Blick auf das Atmosph&auml;rische resp. die bef&uuml;rchtete Substanzverfl&uuml;chtigung ein Weiteres dazu beigetragen haben, der Beschwerde f&uuml;hrenden Gesellschaft/Zweigniederlassung die rote Karte zu zeigen. Nur nebenbei sei hier bemerkt, dass es im Lichte vergangener h&ouml;chstrichterlicher Entscheide allenfalls einfacher gewesen w&auml;re, wenn der vorliegende Fall &uuml;ber die &laquo;internationale Schiene&raquo; gel&ouml;st worden w&auml;re [internationale R&uuml;ckerstattung gem&auml;ss Art. 9 (2)(a)(i) DBA-NL und deren Verweigerung infolge fehlender Substanz in den Niederlanden resp. mangels<em> </em>beneficial ownership]. Damit h&auml;tte man den Betriebsverm&ouml;gens-Spagat von Art. 24 Abs. 3 VStG vermeiden k&ouml;nnen.</p> <p>Zur&uuml;ck zu Art. 24 Abs. 3 VStG. Das an sich vertretbare Ergebnis &auml;ndert indes nichts an der Tatsache, dass die gesetzliche Regelung von Art. 24 Abs. 3 VStG in bestimmten Konstellationen zu unbefriedigenden Ergebnissen f&uuml;hren kann. Dies ist namentlich immer dann der Fall, wenn die kantonalen Steuerbeh&ouml;rden die Beteiligung der schweizerischen Betriebsst&auml;tte f&auml;lschlicherweise zugerechnet, deren Qualit&auml;t als Betriebsverm&ouml;gen somit bejaht haben, die Eidg. Steuerverwaltung bei der Pr&uuml;fung der Verrechnungssteuerr&uuml;ckerstattung dann aber zu einem anderen Ergebnis kommt. Hier gilt der Appell an die Eidg. Steuerverwaltung, nur bei krassen Fehlleistungen des Kantons, d.h. nicht ohne Not vom Zuordnungsentscheid der kantonalen Beh&ouml;rde abzuweichen &ndash;<em> </em>l&rsquo;art pour l&rsquo;art oder hier l&rsquo;imp&ocirc;t pour l&rsquo;imp&ocirc;t macht keinen Sinn. Denn die Doppelbelastungssituation wird effektiv relevant, wenn die fraglichen Ertr&auml;ge tats&auml;chlich bei der Betriebsst&auml;tte der Besteuerung unterliegen, weil sie beispielsweise nicht f&uuml;r den Beteiligungsabzug qualifizieren (z.B. bei einer ausl&auml;ndischen Personengesellschaft als Stammhaus).</p> <p>Einem Steuerpflichtigen, der derartige Situationen vermeiden will, bleibt wohl nichts anders &uuml;brig, als entweder vorg&auml;ngig ein Steuerruling einzuholen oder aber die kantonale Veranlagung bis zum Entscheid der Verrechnungssteuerbeh&ouml;rden offen zu halten, um hinsichtlich Ertragssteuern allenfalls unilateral die Zurechnung der Beteiligung ans ausl&auml;ndische Stammhaus zu verlangen. Andernfalls ist die Betriebsst&auml;tte schon bald einmal nicht nur beteiligungs-, sondern auch belastungsm&auml;ssig &laquo;im Sandwich&raquo;.</p></article>