Elga Tozzi
Refund of withholding tax in international relations
The refund of withholding tax on dividends from Swiss companies by foreign shareholders can only be made on the basis of a double taxation agreement between Switzerland and the country of residence of the claimant. In order to claim relief from withholding tax under the applicable double taxation treaty, the residence of the claimant must be confirmed by the foreign tax authorities.
06/2021
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The refund of withholding tax on dividends from Swiss companies by foreign shareholders can only be made on the basis of a double taxation agreement between Switzerland and the country of residence of the claimant. In order to claim relief from withholding tax under the applicable double taxation treaty, the residence of the claimant must be confirmed by the foreign tax authorities.
In addition, the applicant must have the full right to use the dividend and there must be no abuse of the agreement. With regard to treaty abuse, the FTA has relaxed the substance requirements for the so-called international refund in recent years to such an extent that it is no longer mandatory for the substance to be personal. In the case of a personnel holding company, a balance sheet or functional substance may also be sufficient to exclude treaty abuse. Likewise, an operating company can have a shielding effect for an intermediate holding company. In the case of a listed group, for example, only the existence of an international holding company may be sufficient to meet the substance test.
This article examines in detail the material requirements for the international refund of withholding tax, in particular with regard to the substance criteria.
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<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2>
<p>Im Verrechnungssteuergesetz<sup><a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a></sup> ist grundsätzlich nur die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Inländer geregelt. Auf eine solche «nationale» Rückerstattung haben natürliche Personen Anspruch, welche unbeschränkt in der Schweiz steuerpflichtig sind (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_22" target="_blank" rel="noopener">Art. 22 Abs. 1 VStG</a>), sowie juristische Personen, welche ihren steuerrechtlichen Sitz in der Schweiz haben (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 2 VStG</a>). Ebenfalls können ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 3 VStG</a>), ausländische Inhaberinnen von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG<sup><a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a></sup> (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_27" target="_blank" rel="noopener">Art. 27 VStG</a>), sowie ausländische Staaten, internationale Organisationen, Diplomaten und dergleichen eine nationale Rückerstattung beantragen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_28" target="_blank" rel="noopener">Art. 28 VStG</a>).</p>
<p>Bei Leistungsempfängern, welche im Ausland ihren steuerrechtlichen Wohnsitz (natürliche Personen) oder Sitz (juristische Personen) haben, ist eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens («DBA») zwischen der Schweiz als Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers, oder aufgrund einer staatsvertraglichen Vereinbarung wie <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2005/444/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art. 9 AIA-EU</a><sup><a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a></sup> (ab 1.1.2017 anwendbar in Folge Überführung von <a href="https://fedlex.data.admin.ch/filestore/fedlex.data.admin.ch/eli/cc/2005/444/20130701/de/pdf-a/fedlex-data-admin-ch-eli-cc-2005-444-20130701-de-pdf-a.pdf" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 ZBstA</a><sup><a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a></sup>) möglich. Im Verhältnis zwischen der Schweiz und den EU-Mitgliedstaaten haben verbundene Kapitalgesellschaften die Wahl, ob sie für die Verrechnungssteuerentlastung von Dividendenzahlungen eine anwendbare DBA-Bestimmung oder <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2005/444/de#art_9" target="_blank" rel="noopener">Art. 9 Abs.1 AIA-EU</a> in Anspruch nehmen wollen.</p>
<p>Im internationalen Verhältnis ist insbesondere die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Dividenden relevant und daher wird nachfolgend nur dieser Tatbestand aufgrund der aktuellen Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) näher ausgeführt.</p>
<h2>2. Entlastung aufgrund eines internationalen Anspruchs</h2>
<p>Eine ausländische Leistungsempfängerin hat gemäss des anwendbaren DBAs oder der anwendbaren staatsvertraglichen Vereinbarung (gemeinsam «DBA») Anspruch auf eine teilweise oder vollständige Entlastung (sog. «Nullsatz) der abgeführten Verrechnungssteuer. Bei einer teilweisen Entlastung wird das Besteuerungsrecht zwischen der Schweiz als Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat der Leistungsempfängerin aufgeteilt und der Schweiz verbleibt als Quellenstaat die nicht rückforderbare Verrechnungssteuer, d.h. die sog. «Sockelsteuer». Die konkreten Bestimmungen in den jeweiligen DBAs richten sich nach <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_a856d754-en#page1" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 OECD-MA</a><sup><a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a></sup>. In <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_a856d754-en#page1" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 2 OECD-MA</a> wird die Besteuerungsbefugnis für den Quellenstaat bei Dividendenausschüttungen festgelegt. Im Beispiel gemäss OECD-MA beträgt die Sockelsteuer (oder auch Residualsatz) 5% bei einer Mindest-Beteiligungsquote von 25% und einer Mindest-Haltedauer von einem Jahr der entsprechenden Aktienanteile bzw. bei allen übrigen 15% (sog. Portfoliodividenden). Für die Sockelsteuer von 5% oder 15% kann die Leistungsempfängerin in ihrem Ansässigkeitsstaat entweder eine Steuergutschrift beanspruchen («tax credit») oder allenfalls zurückfordern. Die rückforderbare Verrechnungssteuer von 30% (35% minus 5%) oder 20% (35% minus 15%) kann die Leistungsempfängerin in der Schweiz als Quellenstaat zurückerstattet bekommen.</p>
<p>Eine Entlastung bzw. Rückerstattung der Verrechnungssteuer aufgrund eines DBAs kann nur innerhalb der drei Kalenderjahre nach dem Kalenderjahr, in welchem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, geltend gemacht werden. Die 60-tätige Notfrist gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#chap_2/lvl_A/lvl_V" target="_blank" rel="noopener">Art. 32 Abs. 2 VStG</a> wendet die ESTV auch im internationalen Verhältnis an.</p>
<h2>3. Materielle Voraussetzungen</h2>
<p>Um Anspruch auf eine Rückerstattung gemäss eines DBAs zu haben, müssen aus materieller Sicht die Ansässigkeit und die Nutzungsberechtigung des Leistungsempfängers gegeben sein. Zudem darf kein Abkommensmissbrauch vorliegen. Diese materiellen Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Fälligkeit der steuerbaren Leistung erfüllt sein.</p>
<p>Zudem müssen die Einkünfte den Antragsstellern zugerechnet werden können. D.h. gemäss Praxis der ESTV «muss das Spiel der juristischen Person gespielt werden»<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6"><sup>06</sup></a> (ausser zum Beispiel bei «disregarded entities» nach amerikanischem Steuerrecht, bei welchen eine Transparenzbetrachtung stattfindet. Die unmittelbare Muttergesellschaft ist folglich nicht massgeblich für die Inanspruchnahme, sondern deren Muttergesellschaft, d.h. die Ober-Muttergesellschaft der schweizerischen Holdinggesellschaft).</p>
<p>Grundsätzlich stehen alle DBA der Schweiz unter einem ungeschriebenen Vorbehalt des Abkommensmissbrauchs im Sinne des «Principle Purpose Test (PPT)»<sup><a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a></sup> gemäss <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action6/" target="_blank" rel="noopener">BEPS Aktionspunkt 6</a><a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8"><sup>08</sup></a>. Der PPT fragt nach den Hauptgründen von internationalen Holdingstrukturen und Transaktionen. Falls einer der Hauptgründe in der Erlangung eines Abkommensvorteils besteht, so kann die Inanspruchnahme dieses Abkommensvorteils unter Würdigung der Gesamtumstände verwehrt werden.</p>
<h3>3.1 Ansässigkeit</h3>
<p>Gemäss den relevanten Bestimmungen des anwendbaren DBAs kann eine Leistungsempfängerin die Entlastung beanspruchen, wenn sie im DBA-Staat gemäss <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_4ceb78e9-en#page1" target="_blank" rel="noopener">Art. 4 Abs. 1 OECD-MA</a> ansässig ist. Die Leistungsempfängerin begründet demnach eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, Ort der Geschäftsleitung oder anderen ähnlichen Merkmalen. Der Ansässigkeitsstaat muss dies entsprechend bestätigen bzw. bescheinigen («tax residency certificate»).</p>
<p>Bei einer juristischen Person überprüft der Sitzstaat die steuerliche Ansässigkeit grundsätzlich aufgrund des PPT, d.h. ob einer der Hauptgründe der Gesellschaft nicht in der Erlangung des entsprechenden Abkommensvorteils liegt. Bei internationalen Strukturgestaltungen sind daher auch immer die lokalen Anforderungen zur steuerlichen Ansässigkeit der Antragsstellerin zu berücksichtigen und entsprechend zu erfüllen.</p>
<h3>3.2 Nutzungsberechtigung</h3>
<p>Im Weiteren muss das Recht auf Nutzung der Dividende gemäss <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_a856d754-en#page1" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 2 OECD-MA</a> bestehen (sog. «beneficial ownership») und somit keine missbräuchliche Inanspruchnahme vorliegen. Gemäss neuster Praxis des Bundesgerichtes muss eine rechtliche Weiterleitungspflicht vertraglich oder gesetzlich bestehen, d.h. eine reine faktische Weiterleitung genügt nicht, um die Nutzungsberechtigung abzusprechen.<sup><a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a></sup></p>
<p>Bei Vorliegen einer doppelten Holdingstruktur im gleichen Staat stellt sich die Frage, ob eine Personalunion der Organe der beiden Holdinggesellschaften bezüglich der Nutzungsberechtigung schädlich sein könnte. Gemäss Bundesgerichtspraxis hat eine Personalunion zwischen den Organen der Empfängerin der schweizerischen Dividende und ihrer Muttergesellschaft keinen Einfluss, vorausgesetzt dass keine vertragliche und gesetzliche Weiterleitungspflicht besteht.</p>
<h3>3.3 Kein Abkommensmissbrauch</h3>
<p>Um ein DBA in Anspruch nehmen zu können, muss gemäss Praxis des Bundesgerichtes keine Steuerumgehung vorliegen. Es darf also keine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtsgestaltung vorliegen, keine Absicht auf Steuerersparnis bestehen und keine tatsächliche Steuerersparnis resultieren. Diese Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein, um eine Steuerumgehung anzunehmen.</p>
<p>Gemäss aktueller Praxis der ESTV wird, um einen Abkommensmissbrauch auszuschliessen, beim ausländischen Anteilsinhaber überprüft, ob die notwendige personelle, funktionelle oder bilanzielle Substanz gegeben ist («substance test»). Diese Kriterien müssen im einzelnem wie folgt erfüllt sein:</p>
<ul>
<li>Personelle Substanz: Die ausländische Gesellschaft muss über eigene Büroräumlichkeiten und Personal verfügen. Die personelle Substanz kann auch durch andere im jeweiligen Staat angesiedelte Konzerngesellschaften erfüllt werden, d.h. es findet eine Transparenzbetrachtung im Ansässigkeitsstaat des Antragsstellers statt.</li>
<li>Funktionelle Substanz: Eine ausländische Holdinggesellschaft sollte neben der schweizerischen Beteiligung auch mindestens eine weitere substanzielle ausländische Beteiligung halten. Es muss eine sog. «Internationale Holding» vorliegen (z.B. Euroholding). Eine zweite schweizerische Beteiligung genügt somit nicht. Bei operativ tätigen Gesellschaften als Anteilsinhaber ist die funktionelle Substanz grundsätzlich durch den aktiven Gesellschaftszweck gegeben.</li>
<li>Bilanzielle Substanz: Bei einer reinen Holdinggesellschaft sollte das ausgewiesene Eigenkapital mindestens 30% der Gesamtaktiven zu Buchwerten betragen. Es kann nicht auf die Verkehrswerte abgestellt werden, da für die Ausschüttung von Dividenden das handelsrechtlich ausgewiesene Eigenkapital massgeblich ist.</li>
</ul>
<p>Die drei Substanzkriterien müssen bei persönlichen Holdinggesellschaften («Personal Holding») und Holdingstrukturen von börsenkotierten Konzernobergesellschaften nicht kumulativ erfüllt werden. In diesen Fällen genügt es, dass eines der drei Substanzkriterien erfüllt wird. Bei einem börsenkotierten Konzern kann zum Beispiel nur das Vorliegen einer internationalen Holding für die Erfüllung des Substanztestes genügen. Die Erfüllung der bilanziellen Substanz kann bei einer persönlichen Holdingstruktur im Ansässigkeitsstaat des Aktionärs ausreichen, vorausgesetzt beim Ansässigkeitsstaat handelt es sich um einen DBA-Staat.</p>
<p>Falls eine solche Personal Holding aber in einem Drittstaat ansässig ist und dieser Drittstaat mit der Schweiz bessere Abkommensbedingungen hat als der Ansässigkeitsstaat des Aktionärs, dann würde die vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur gewährt werden, wenn die Personal Holding im Drittstaat zusätzlich zur bilanziellen Substanz über personelle oder funktionelle Substanz verfügen würde. Ansonsten würde die Rückerstattung nur bis zum Residualsatz gemäss entsprechendem DBA des Ansässigkeitsstaates des Aktionärs gewährt werden (sog. «Rule Shopping»).</p>
<p>Ebenfalls muss eine Holdinggesellschaft, deren Aktionäre nicht abkommensberechtigt sind - wie z.B. bei Private-Equity Fonds-Strukturen oder natürliche Personen, welche im Vereinigten Königreich (UK) als «resident but not domiciled person» besteuert werden – um eine vollständige Entlastung beanspruchen zu können, zusätzlich zur bilanziellen Substanz noch funktionelle oder personelle Substanz ausweisen können.</p>
<p>Eine ausländische operativ tätige Gesellschaft, welche durch eine ausländische Zwischenholding ihre schweizerische Beteiligung hält, erzielt durch ihre aktive Geschäftstätigkeit eine Abschirmwirkung, d.h. die Zwischenholding kann das Substanzerfordernis bloss über die bilanzielle Substanz erfüllen. In einem solchen Fall spielen die Entlastungsansprüche der Aktionärinnen der operativen Gesellschaft keine Rolle. Sie können somit steuerlich in einem Nicht-DBA-Staat ansässig sein. Eine doppelte Holdingstruktur durch Zwischenschaltung einer Offshore-Holdinggesellschaft ist nicht schädlich, soweit die unmittelbare Muttergesellschaft, über die bilanzielle Substanz verfügt und in einem DBA-Staat ansässig ist.</p>
<p>Zudem sind die Spezialfälle der Altreservenpraxis, der internationalen Transponierung und der stellvertretenden Liquidation zu berücksichtigen, welche nicht Bestandteil dieses Fachbeitrages sind.</p>
<h2>4. Internationales Meldeverfahren zwischen Kapitalgesellschaften</h2>
<p>Die Verrechnungssteuerpflicht im Konzernverhältnis kann bei Vorliegen von wesentlichen Beteiligungen für Dividenden durch Meldung anstatt Steuerentrichtung erfüllt werden.<sup><a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a></sup> Gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 2 VStG</a> ist das Meldeverfahren auch im grenzüberschreitenden Konzernverhältnis zuzulassen. Bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung an einer schweizerischen Gesellschaft kann die Verrechnungssteuer auf Dividenden aufgrund eines DBAs teilweise entrichtet werden, d.h. nur die Sockelsteuer muss abgeführt oder braucht überhaupt nicht entrichtet zu werden (Nullsatz).</p>
<p>Die Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung setzt eine vorgängige Bewilligung durch die ESTV voraus. Neben den materiellen Voraussetzungen gemäss Ziffer 2.1 ist eine Mindest-Beteiligungsquote durch eine Kapitalgesellschaft und allenfalls eine Haltedauer gemäss dem anwendbaren DBA zu berücksichtigen. Die Bewilligung muss vor Fälligkeit der Dividende vorliegen und wird für die Dauer von drei Jahren erteilt.<sup><a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a></sup></p>
<h2>5. Fazit</h2>
<p>Die ESTV hat in den letzten Jahren ihre Anforderungen an die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen bezüglich der Verrechnungssteuer auf Dividenden detailliert und gelockert, insbesondere hinsichtlich dem personellen Substanzerfordernis, welches in der Vergangenheit Voraussetzung für die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen war. Dies geschah auch als Folge des internationalen Bestrebens der Steuergerechtigkeit und -transparenz sowie der Umsetzung von BEPS Aktionspunkt 6 bezüglich «treaty shopping».</p>
<p>Es wäre zu begrüssen, wenn die aktuelle Praxis, welche auf konkrete, durch Vertreter der ESTV an Seminaren vorgebrachten, Fällen basiert, in einer schriftlichen Praxisanweisung festgehalten würde. Dies würde eine Einzelfallbetrachtung sicherlich nicht ausschliessen. Es würde aber eine gewisse Auslegungssicherheit bei der Gestaltung von internationalen Holdingstrukturen geben.</p>
<p>Gewissheit, dass die Substanzerfordernisse bei einer Dividendenausschüttung erfüllt sind, erhält man bei Konzernholdingstrukturen durch das Bewilligungs- bzw. bei natürlichen Personen durch das Rückerstattungsverfahren. Falls eine ausländische Leistungsempfängerin keinen internationalen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat, ist die schweizerische Verrechnungssteuer von 35% eine definitive Steuerbelastung. Dieser Verrechnungssteuersatz gehört international zu einem der höchsten und daher wären klar festgelegte Substanzforderungen durch die ESTV zu begrüssen. </p></article>
Footnotes / further notes
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<div id="ftn1">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de" target="_blank" rel="noopener">Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG), SR 642.2</a>.</p>
</div>
<div id="ftn2">
<p><a title="" href="#_ftnref2" name="_ftn2"><sup>02</sup></a> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2006/822/de" target="_blank" rel="noopener">Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagegesetz "KAG") vom 23. Juni 2006, SR 951.31.</a></p>
</div>
<div id="ftn3">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/2005/444" target="_blank" rel="noopener">Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Union über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten (AIA), SR 0.641.92</a>.</p>
</div>
<div id="ftn4">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref4" name="_ftn4">04</a></sup> <a href="https://tozzitaxadvisory-my.sharepoint.com/Users/luzicavelti/Library/Containers/com.apple.mail/Data/Library/Mail%20Downloads/585FC77E-D616-4CEB-81A9-43236E84EA98/Art.%2015%20ZBstA" target="_blank" rel="noopener">Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelegungen gleichwertig sind (ZBstA); SR.0641.926.81.</a>.</p>
</div>
<div id="ftn5">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref5" name="_ftn5">05</a></sup> OECD-Musterabkommen (OECD-MA).</p>
</div>
<div id="ftn6">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref6" name="_ftn6">06</a></sup> IFF Seminar Internationales Steuerrecht vom 19./20. November 2019, Oliver Oppliger, ESTV, und Stefan Oesterhelt, Homburger, S. 8.</p>
</div>
<div id="ftn7">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref7" name="_ftn7">07</a></sup> Ausführungen zum <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F28-11-2005-2A-239-2005&lang=de&type=show_document&zoom=YES&" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005</a>.</p>
</div>
<div id="ftn8">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref8" name="_ftn8">08</a></sup> The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Project, Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), Action 6, Oktober 2015, online gefunden am 20. April 2021 unter: <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action6/" target="_blank" rel="noopener">https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action6/.</a></p>
</div>
<div id="ftn9">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref9" name="_ftn9">09</a></sup> <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://19-05-2020-2C_880-2018&lang=de&zoom=&type=show_document" target="_blank" rel="noopener">Urteil des Bundesgerichts 2C_880/2018 vom 19. Mai 2020</a>.</p>
</div>
<div id="ftn10">
<p><a title="" href="#_ftnref10" name="_ftn10"><sup>10</sup></a> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 VStG</a>.</p>
</div>
<div id="ftn11">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref11" name="_ftn11">11</a></sup> <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-010-V-2005.pdf.download.pdf/1-010-V-2005-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">Kreisschreiben Nr. 10 der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) vom 15.Juli 2005 betreffend Meldeverfahren gemäss Art. 15 ZBstA</a> oder <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-006-V-2004.pdf.download.pdf/1-006-V-2004-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">Kreisschreiben Nr. 6 der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) vom 22.12.2004 betreffend Meldeverfahren bei Dividenden an ausländische Gesellschaften</a>.</p>
</div>
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Footnotes / further notes:
