Tax-exempt legal entities for profit and supplementary taxes in Switzerland - A legal comparison

<article class="rz"><h2>1. Einleitung^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1"><strong>01</strong></a>}</h2> <p>In der Schweiz unterliegen grunds&auml;tzlich alle juristischen Personen mit unbeschr&auml;nkter Steuerpflicht aufgrund pers&ouml;nlicher Zugeh&ouml;rigkeit (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_50" target="_blank" rel="noopener">Art. 50 Bundesgesetz &uuml;ber die direkte Bundessteuer</a>^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Bundesgesetz &uuml;ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden</a>^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>}) und beschr&auml;nkter Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugeh&ouml;rigkeit (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51" target="_blank" rel="noopener">Art. 51 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 StHG</a>) der Gewinnsteuer auf Stufe Bund (direkte Bundessteuer) sowie den Gewinn- und Kapitalsteuern auf Stufe Kantone und Gemeinden (Staats- und Gemeindesteuern).</p> <p>Im Sinne einer abschliessenden Aufz&auml;hlung sind privat- oder &ouml;ffentlich-rechtliche juristische Personen, die gewisse T&auml;tigkeiten aus&uuml;ben oder Zwecke verfolgen, von den Gewinn- und Kapitalsteuern befreit (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 StHG</a>). In der Praxis unbestritten ist grunds&auml;tzlich die Gewinn- und Kapitalsteuersteuerbefreiung von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie ihrer Anstalten und von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der Sozialversicherungen. In der Lehre und Praxis umstrittener ist hingegen die Tragweite der Steuerbefreiung juristischer Personen, die einen gemeinn&uuml;tzigen Zweck verfolgen. So f&uuml;hrt der Begriff &laquo;Gemeinn&uuml;tzigkeit&raquo; in der Verwaltungs- und Gerichtspraxis immer wieder zu Diskussionen. Andererseits ist die Steuerbefreiung gewisser Nichtregierungsorganisationen (NGOs) mit &laquo;politischer Schlagseite&raquo; nicht kritiklos.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} Erst im Februar 2025 nahm der Bundesrat in seiner Antwort auf die Motion der FDP/Liberale-Fraktion Stellung zu diesem Thema und erachtete eine gesetzliche Anpassung als nicht erforderlich. Er appelliert an die Kantone, die gesetzlichen Vorschriften strikter anzuwenden.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>} Die Vorschriften im DBG und StHG wurden &uuml;ber die letzten Jahre &ndash; mit ein paar wenigen Ausnahmen^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} &ndash; kaum angepasst oder reformiert. F&uuml;r nicht steuerbefreite juristische Personen mit ideellem Zweck gilt seit 1. Januar 2018 die Sonderregelung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_66_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 66a DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_26_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 26a StHG</a>, wonach Gewinne von h&ouml;chstens CHF 20'000 (direkte Bundessteuer; Staats- und Gemeindesteuern je nach Kanton) unter bestimmten Voraussetzungen nicht besteuert werden.</p> <p>Mit der Einf&uuml;hrung der nationalen und internationalen Erg&auml;nzungssteuer (&laquo;Pillar Two&raquo;) erh&auml;lt die Schweiz zwei neue Steuern, die ihrer Natur nach den ordentlichen Gewinnsteuern sehr &auml;hnlich sind und diese erg&auml;nzen. Auch diese Erg&auml;nzungssteuern kennen in Art. 1.5.1 der <a href="https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two_782bac33-en" target="_blank" rel="noopener">GloBE-Mustervorschriften (&laquo;MR&raquo;)</a> Vorschriften &uuml;ber subjektiv steuerbefreite Gesch&auml;ftseinheiten.</p> <p>Der vorliegende Aufsatz geht rechtsvergleichend der Frage nach, ob die Vorschriften f&uuml;r die Gewinn- und Kapitalsteuern auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene einerseits und die Vorschriften f&uuml;r die Erg&auml;nzungssteuern andererseits deckungsgleich sind. Geht die Steuerbefreiung bei den Gewinnsteuern weiter als bei den Erg&auml;nzungssteuern, wird der Effekt der Steuerbefreiung durch eine Erg&auml;nzungssteuer g&auml;nzlich oder teilweise ausgehebelt.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>}</p> <p>Es hat sich bereits gezeigt, dass die Einf&uuml;hrung von Pillar Two in der Schweiz durchaus zu einer Angleichung der nationalen Vorschriften an das OECD-Regelwerk oder zur Abschaffung bestehender steuerlicher &laquo;&Auml;rgernisse&raquo; f&uuml;hren kann (z.B. Abschaffung der &laquo;Taxe Professionnelle Communale&raquo; im Kanton Genf, m&ouml;gliche Anpassung des Beteiligungsabzugs^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}). Der Autor nimmt daher die Ergebnisse des Rechtsvergleichs zum Anlass, einige Forderungen an den Gesetzgeber und die Steuerverwaltungen zu stellen, um die Gewinnsteuervorschriften punktuell zu reformieren.</p> <p>Im weiteren Verlauf dieses Aufsatzes wird summarisch von den Gewinnsteuern gesprochen. Dies deckt die Gewinnsteuern auf Stufe Bund sowie Kantone und Gemeinden, aber auch die Kapitalsteuern auf Stufe Kantone und Gemeinden ab.</p> <h2>2. Umsetzung Pillar Two in der Schweiz</h2> <p>Der Bund erhebt gest&uuml;tzt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_129_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 129a Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft</a>^{<span title=""><u><a href="#_ftn10">09</a></u></span>} seit dem 1. Januar 2024 auf dem Gewinn &laquo;grosser Unternehmensgruppen&raquo; eine schweizerische Erg&auml;nzungssteuer (nach dem Modell einer &laquo;Domestic Minimum Top-up Tax&raquo;, DMTT) und seit dem 1. Januar 2025 eine internationale Erg&auml;nzungssteuer nach der Prim&auml;rerg&auml;nzungssteuerregelung (nach dem Modell einer &laquo;Income Inclusion Rule&raquo;, IIR). Auf die Erhebung einer internationalen Erg&auml;nzungssteuer nach der Sekund&auml;rerg&auml;nzungssteuerregelung (nach dem Modell einer &laquo;Undertaxed Profit Rule&raquo;, UTPR) verzichtet der Bundesrat bis auf Weiteres.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>}</p> <p>Basierend auf den zugeh&ouml;rigen &Uuml;bergangsbestimmungen in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_197" target="_blank" rel="noopener">Art. 197 Ziff. 15 BV</a> hat der Bundesrat hierf&uuml;r bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen die <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2023/841/de" target="_blank" rel="noopener">Verordnung &uuml;ber die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen vom 22. Dezember 2023</a>^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}&nbsp;erlassen.</p> <p>Der Bundesrat hat sich bei dieser Verordnung f&uuml;r ein im internationalen Vergleich ungew&ouml;hnliches Vorgehen entschieden: W&auml;hrend viele andere Staaten die GloBE-Mustervorschriften in nationales Recht &uuml;berf&uuml;hren, verweist die Schweiz auf das Regelwerk der OECD. Soweit &uuml;berblickbar, kennen nur das F&uuml;rstentum Liechtenstein und Neuseeland einen &auml;hnlichen Ansatz.</p> <p>Das anwendbare Recht ist in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2023/841/de#art_2" target="_blank" rel="noopener">Art. 2 Abs. 1 MindStV</a> geregelt: Die GloBE-Mustervorschriften finden f&uuml;r die internationale Erg&auml;nzungssteuer &laquo;direkt&raquo; Anwendung und f&uuml;r die die schweizerische Erg&auml;nzungssteuer &laquo;sinngem&auml;ss&raquo;. Sinngem&auml;ss deshalb, weil die GloBE-Mustervorschriften grunds&auml;tzlich nur die IIR und die UTPR regeln. Im Zuge der Einf&uuml;hrung von Pillar Two war es f&uuml;r die Schweiz ein &uuml;bergeordnetes Ziel, dass die schweizerische Erg&auml;nzungssteuer, wenn immer m&ouml;glich, deckungsgleich bemessen wird wie die IIR bzw. UTPR. Die GloBE-Mustervorschriften^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>} sind gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2023/841/de#art_2" target="_blank" rel="noopener">Art. 2 Abs. 3 MindStV</a> nach Massgabe des zugeh&ouml;rigen Kommentars und der zugeh&ouml;rigen Regelwerke &laquo;auszulegen&raquo;. F&uuml;r den nachfolgenden Rechtsvergleich wird bez&uuml;glich der schweizerischen bzw. internationalen Erg&auml;nzungssteuern jeweils ausschliesslich auf die GloBE-Mustervorschriften sowie den <a href="https://www.oecd.org/en/publications/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-consolidated-commentary-to-the-global-anti-base-erosion-model-rules-2023_b849f926-en.html" target="_blank" rel="noopener">Kommentar</a> und die administrativen Leitlinien verwiesen (soweit diese nicht bereits in den Kommentar &uuml;berf&uuml;hrt wurden).</p> <p>Da das Regelwerk f&uuml;r die schweizerische und die internationale Erg&auml;nzungssteuer &ndash; mit wenigen Ausnahmen &ndash; identisch ist, wird in diesem Aufsatz summarisch von den Erg&auml;nzungssteuern gesprochen. Der Begriff deckt beide Arten ab.</p> <h2>3. Grundlagen zur Steuerbefreiung</h2> <h3>3.1 Gewinnsteuern</h3> <h4>3.1.1 Gesetzliche Grundlagen</h4> <p>Die Steuerbefreiung von der Gewinnsteuer auf Stufe Bund (direkte Bundessteuer) ist in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 DBG</a> und f&uuml;r die Gewinn- und Kapitalsteuer auf Stufe Kanton und Gemeinde (Staats- und Gemeindesteuern) in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 StHG</a> im Grundsatz abschliessend geregelt. Die beiden Gesetze verwenden den technischen Begriff &laquo;von der Steuerpflicht befreit&raquo; (bzw. im Titel &laquo;Ausnahmen von der Steuerpflicht&raquo;). In der Literatur wird von &laquo;Ausnahmen der subjektiven Steuerpflicht&raquo; gesprochen.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}</p> <p>W&auml;hrend die M&ouml;glichkeit zur Steuerbefreiung f&uuml;r neu er&ouml;ffnete Gesellschaften im StHG direkt in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 3</a> geregelt ist, enth&auml;lt das DBG keine solche Regelung. Auf Stufe Bund gibt es hierf&uuml;r einen Spezialerlass, und zwar das <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2007/136/de" target="_blank" rel="noopener">Bundesgesetz &uuml;ber Regionalpolitik vom 6. Oktober 2006</a>.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>} Dieses Gesetz wird durch mehrere Verordnungen erg&auml;nzt, wobei die <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2016/348/de" target="_blank" rel="noopener">Verordnung &uuml;ber die Gew&auml;hrung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik vom 3. Juni 2016</a>^{<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>} von besonderer Bedeutung ist.</p> <p>Ebenfalls nicht im DBG bzw. im StHG geregelt ist die Steuerbefreiung internationaler Staaten, die separat im <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2007/860/de" target="_blank" rel="noopener">Bundesgesetz &uuml;ber die von der Schweiz als Gaststaat gew&auml;hrten Vorrechte, Immunit&auml;ten und Erleichterungen sowie finanziellen Beitr&auml;ge vom 22. Juni 2007</a>^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>} legiferiert ist.</p> <h4>3.1.2 Verwaltungspraxis</h4> <p>Die ESTV hat in Bezug auf die Steuerbefreiung juristischer Personen, die &ouml;ffentliche oder gemeinn&uuml;tzige Zwecke sowie Kultuszwecke verfolgen, bereits 1994 das <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/dbst-ks-w95-012-de.pdf.download.pdf/dbst-ks-w95-012-de.pdf" target="_blank" rel="noopener">Kreisschreiben Nr. 12</a> erlassen, das bis heute unver&auml;ndert Anwendung findet. Dar&uuml;ber hinaus hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) im Jahr 2008 Praxishinweise zuhanden der kantonalen Steuerverwaltungen publiziert, und zwar <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/Steuerbefreiung/praxishinweise_steuerbefreiung_18.01.2008_d_202311.pdf" target="_blank" rel="noopener">zu juristischen Personen mit &ouml;ffentlichem oder gemeinn&uuml;tzigem Zweck</a> sowie <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/Steuerbefreiung/praxishinweise_kultureller_zweck_d.pdf" target="_blank" rel="noopener">mit kulturellem Zweck</a>.^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a>}</p> <h4>3.1.3 Grundz&uuml;ge der Regelung</h4> <p>Die Vorschriften in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 StHG</a> enthalten eine abschliessende Liste von juristischen Personen, die aufgrund ihres Zwecks bzw. ihrer T&auml;tigkeit von den Gewinnsteuern befreit sind. Die Fallkonstellationen und die Intention des Gesetzgebers zur Steuerbefreiung lassen sich vereinfacht wie folgt gruppieren. Die Voraussetzungen werden nachfolgend detailliert ausgef&uuml;hrt (vgl. 4).</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/58DQti6CnigomEXCzaV0GQ/a92479847eb793afedcf659dc4eff700/2025_GrafikA3-1.jpg" alt="Tabellarische Darstellung der Fallkonstellationen und die Intention des Gesetzgebers zur Steuerbefreiung. Die Voraussetzungen werden nachfolgend detailliert ausgef&uuml;hrt." width="900" height="703" /></p> <p>Die Steuerbefreiung ist grunds&auml;tzlich umfassend, d.h. wenn eine juristische Person die Voraussetzungen erf&uuml;llt, ist die gesamte juristische Person von allen Gewinn- und Kapitalsteuern befreit. Die Steuerbefreiung umfasst je nach Kanton auch die Erbschafts- und Schenkungssteuern. Im Kanton Z&uuml;rich sind die von den Erbschafts- und Schenkungssteuern befreiten juristischen Personen in <a href="https://www.notes.zh.ch/appl/zhlex_r.nsf/WebView/DB090BDE17639476C12577F8004B5FB1/$File/632.1_28.9.86_71.pdf" target="_blank" rel="noopener">&sect; 10 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986</a>^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>} geregelt. Diese Liste der steuerbefreiten juristischen Personen ist jedoch deckungsgleich mit <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 StHG</a>.^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>}</p> <p>Von diesem Grundsatz der umfassenden Befreiung sind allerdings folgende zwei Ausnahmen zu beachten:</p> <ol> <li>Kantonale Grundst&uuml;ckgewinnsteuer: Gewisse juristische Personen unterliegen trotz der kantonalen Gewinnsteuerbefreiung der Grundst&uuml;ckgewinnsteuer (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 4 StHG</a>). Es wird auf die nachfolgenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen (vgl. 4.3.1.2).</li> <li>Partielle Steuerbefreiung: Gem&auml;ss Kreisschreiben Nr. 12 kann auch eine blosse teilweise Steuerbefreiung gew&auml;hrt werden, wenn die ausschliessliche und unwiderrufliche Mittelverwendung f&uuml;r einen gemeinn&uuml;tzigen oder &ouml;ffentlichen Zweck nicht sichergestellt werden kann.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>} In der Praxis wird indes eine solche partielle Steuerbefreiung gem&auml;ss Erfahrung des Autors selten gew&auml;hrt und die Steuerbeh&ouml;rden bestehen darauf, dass der steuerbefreite Teil in einer separaten juristischen Person ist. In der Literatur wird sogar die Meinung vertreten, dass aufgrund des Wortlauts in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 </a>lit. d sowie g bis i DBG eine teilweise, objektm&auml;ssige anstelle einer vollst&auml;ndigen, subjektm&auml;ssigen Steuerbefreiung notwendig ist.^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a>}</li> </ol> <p>Die Steuerbefreiung ausgew&auml;hlter juristischer Personen ist aus einer verfassungsrechtlichen Perspektive nicht unproblematisch. Einerseits widerspricht eine solche Steuerbefreiung dem verfassungsm&auml;ssigen Grundsatz der Allgemeinheit und der Gleichm&auml;ssigkeit der Besteuerung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127" target="_blank" rel="noopener">Art. 127 Abs. 2 BV</a>, indem spezifische Fallkonstellationen von juristischen Personen nicht der Besteuerung unterworfen werden.^{<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a>} Andererseits k&ouml;nnen auch Konflikte mit der Wirtschaftsfreiheit gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_27" target="_blank" rel="noopener">Art. 27 BV</a> auftreten, indem ausgew&auml;hlte Unternehmen in den Genuss von Steuererleichterungen kommen und dadurch bessergestellt werden als Unternehmen, die ordentlich besteuert werden. Letztgenannter Punkt ist gerade bei der Steuererleichterung von neu angesiedelten Unternehmen problematisch (Gebot der Wettbewerbsneutralit&auml;t^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>}).</p> <h3>3.2 Erg&auml;nzungssteuern</h3> <h4>3.2.1 Gesetzliche Grundlagen</h4> <p>Die Befreiung von den Erg&auml;nzungssteuern in der Schweiz ist in der MindStV nicht separat geregelt. Es wird &uuml;ber das anwendbare Recht auf Art. 1.5 MR verwiesen, der die steuerbefreiten Einheiten abschliessend regelt. Die Artikel 1.5.1 und 1.5.2 MR enthalten die Voraussetzungen, wann eine Einheit steuerbefreit ist und Art. 1.5.3 MR enth&auml;lt im Sinne eines Wahlrechts die M&ouml;glichkeit, eine steuerbefreite Einheit freiwillig den Erg&auml;nzungssteuern zu unterwerfen.</p> <p>Art. 1.5 MR ist methodisch so konzipiert, dass sehr summarisch aufgelistet wird, welche Einheiten^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>} von den Erg&auml;nzungssteuern befreit sind (z.B. Art. 1.5.1(a) MR: staatliche Einheiten, Government Entity). Die verwendeten Begriffe sind sodann in Art. 10.1.1 MR auf Basis von kumulativen Voraussetzungen definiert. Art. 1.5 MR muss folglich immer zusammen mit Art. 10.1.1 MR gelesen werden.</p> <h4>3.2.2 Verwaltungspraxis</h4> <p>Der Kommentar zu den GloBE-Mustervorschriften enth&auml;lt an mehreren Stellen hilfreiche Ausf&uuml;hrungen zu den verschiedenen Fallkonstellationen steuerbefreiter Einheiten, namentlich auf welchen anderen OECD-Regelwerken die Definition aufbaut oder angelehnt ist.</p> <p>Da die Erg&auml;nzungssteuern in der Schweiz und weltweit neu sind, gibt es noch keine gefestigte Verwaltungspraxis der Steuerbeh&ouml;rden. Die kantonalen Steuerverwaltungen und die Arbeitsgruppe Mindeststeuern der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) haben sich mit diesem Thema bisher nur am Rande befasst und keine technischen Detailfragen diskutiert. Auch seitens der ESTV, die im Bereich der Erg&auml;nzungssteuern die Oberaufsicht &uuml;ber die Kantone hat, gibt es bislang keine Praxismitteilung. Auch sind solche, Stand heute, nicht in Vorbereitung.</p> <h4>3.2.3 Grundz&uuml;ge der Regelung</h4> <p>Die Vorschriften in Art. 1.5 MR enthalten eine abschliessende Liste von Einheiten, die aufgrund ihres Zwecks bzw. ihrer T&auml;tigkeit von den Erg&auml;nzungssteuern befreit sind. Die GloBE-Mustervorschriften verwenden hierf&uuml;r den technischen Begriff &laquo;Excluded Entities&raquo; bzw. in der deutschen &Uuml;bersetzung &laquo;freigestellte Einheiten&raquo;.</p> <p>Die Fallkonstellationen und die Intention der OECD zur Freistellung gewisser Einheiten eines multinationalen Konzerns lassen sich vereinfacht wie folgt gruppieren. Die Voraussetzungen f&uuml;r die Steuerbefreiung werden im Anschluss detailliert ausgef&uuml;hrt (vgl. 4).</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/3qLLFSRvUsQMNMTFfhvCYz/c1768bed37d04e636250045d5a47039f/2025_GrafikA3-2.jpg" alt="Tabellarische Darstellung der Fallkonstellationen und der Intention der OECD zur Freistellung gewisser Einheiten eines multinationalen Konzerns. Die Voraussetzungen f&uuml;r die Steuerbefreiung werden im Anschluss detailliert ausgef&uuml;hrt." width="900" height="343" /></p> <p>Eine freigestellte Einheit unterliegt gesamthaft nicht den Erg&auml;nzungssteuern.^{<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a>} Eine partielle Freistellung ist in den GloBE-Mustervorschriften nicht vorgesehen. Die Steuerattribute m&uuml;ssen nicht im GloBE Information Return (GIR) deklariert werden^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>} und sie d&uuml;rfen auch bei der Ermittlung des substanzbasierten Freibetrags nicht ber&uuml;cksichtigt werden.^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>} Die Ums&auml;tze der freigestellten Einheiten mit Dritten (Aussenums&auml;tze) sind jedoch bei der Ermittlung des Mindestumsatzes (EUR 750 Mio.)^{<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a>} des Konzerns zu ber&uuml;cksichtigen, der die Steuerpflicht einzelner Gesch&auml;ftseinheiten bestimmt. Dies kann im Einzelfall zu einer Aufbl&auml;hung der Umsatzbasis f&uuml;r die Ermittlung der Steuerpflicht f&uuml;hren.^{<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a>}</p> <h3>3.3 Rechtsvergleich</h3> <p>Die Vorschriften bei den Gewinn- und Erg&auml;nzungssteuern sind in den Grundz&uuml;gen vergleichbar. Beide Vorschriften (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 StHG</a> bzw. Art. 1.5.1 MR) enthalten eine abschliessende Aufz&auml;hlung von Fallkonstellationen, in denen eine Steuerbefreiung zu erfolgen hat. Die Fallkonstellationen sind auf den ersten Blick deckungsgleich, wobei &shy;&ndash; wie sp&auml;ter in diesem Aufsatz noch aufgezeigt wird &ndash; durchaus gewisse Diskrepanzen vorliegen.</p> <p>Bei den Erg&auml;nzungssteuern ist die Freistellung umfassend, d.h. entweder unterliegt eine Gesch&auml;ftseinheit den Erg&auml;nzungssteuern oder nicht. Bei den Gewinnsteuern ist die Steuerbefreiung nicht zwingend umfassend. Es gibt einerseits punktuelle Ausnahmen (z.B. Grundst&uuml;ckgewinnsteuer) und andererseits kann die Steuerbefreiung auch nur partieller Natur sein (gewisse Aktivit&auml;ten).</p> <p>W&auml;hrend im Schweizer Steuerrecht die gesetzliche Intention zur Steuerbefreiung unterschiedlicher Natur ist (u.a. keine Besteuerung staatlich finanzierter T&auml;tigkeiten, F&ouml;rderung altruistischer T&auml;tigkeiten), stehen bei den Erg&auml;nzungssteuern andere &Uuml;berlegungen im Vordergrund: Einerseits sollen Gesch&auml;ftseinheiten, die sowieso in den meisten Staaten steuerbefreit sind, nicht mit einer Erg&auml;nzungssteuer belastet werden (und damit die Steuerbefreiung ausgehebelt werden). Andererseits sollen gewisse Investitionsvehikel, die keiner Konsolidierungspflicht (IFRS, US GAAP) unterliegen, systembedingt nicht einer Erg&auml;nzungssteuerpflicht unterworfen werden.</p> <h2>4. Fallkonstellationen einer Steuerbefreiung</h2> <h3>4.1 Staatliche Einheiten</h3> <h4>4.1.1 Gewinnsteuern</h4> <p>Systematisch ist die Steuerbefreiung von staatlichen Einheiten dem f&ouml;deralistischen Aufbau der Schweiz folgend in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 DBG</a> aufgeteilt in den Bund (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">lit. a</a>), die Kantone (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">lit. b</a>) sowie die Gemeinden, Kirchgemeinden und anderen Gebietsk&ouml;rperschaften der Kantone^{<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a>} (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">lit. c</a>). Die Steuerbefreiung schliesst jeweils auch die rechtlich selbst&auml;ndigen^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>} Anstalten auf allen drei Stufen mit ein. Anstalten im Sinne dieser Artikel sind auf &ouml;ffentlichem Recht beruhende, vom Staat oder einer anderen &ouml;ffentlich-rechtlichen Anstalt errichtete und beaufsichtigte Institutionen, die mit personellen und finanziellen Mitteln ausgestattet sind und den Zweck haben, auf Dauer &ouml;ffentliche Aufgaben zu erf&uuml;llen.^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>} Beispiele &ouml;ffentlich-rechtlicher Anstalten sind die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA), FINMA, ETH oder auf kantonaler Ebene die Kantonalbanken.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>}</p> <p>In der Literatur umstritten ist die Frage, ob der im Gesetz verwendete Begriff &laquo;Anstalt&raquo; formell auszulegen ist, oder ob er im Sinne eines Oberbegriffes breit zu verstehen ist und folglich auch andere &ouml;ffentlich-rechtliche Organisationsformen darunter zu subsumieren sind (&ouml;ffentlich-rechtliche K&ouml;rperschaft, &ouml;ffentlich-rechtliche Aktiengesellschaft, gemischtwirtschaftliche Unternehmen).^{<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a>} Beispiele f&uuml;r solch andere &ouml;ffentlich-rechtliche Organisationsformen sind die Nationalbank (spezialgesetzliche Aktiengesellschaft, steuerbefreit^{<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a>}), die Schweizerische Post AG (spezialgesetzliche Aktiengesellschaft, nicht steuerbefreit^{<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a>}) oder die Schweizerische Gesellschaft f&uuml;r Hotelkredit (&ouml;ffentlich-rechtliche Genossenschaft, steuerbefreit^{<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a>}).</p> <p>Nicht steuerbefreit sind hingegeben privatrechtlich organisierte juristische Personen, die im Teil- oder Alleineigentum vom Bund, der Kantone oder der Gemeinden sind.^{<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a>} Anwendungsbeispiele hierf&uuml;r sind nicht als &ouml;ffentlich-rechtliche Anstalten inkorporierte Kantonalbanken sowie Elektrizit&auml;tswerke.^{<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">47</a>}</p> <p>Separat geregelt in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. d DBG</a> bzw.<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener"> Art. 23 lit. j StHG</a> sind vom Bund konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen, die f&uuml;r diese T&auml;tigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzj&auml;hrigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrechterhalten m&uuml;ssen. Die Steuerbefreiung ist indes nur partieller Natur und schliesst Nebenbetriebe und Liegenschaften aus. Gem&auml;ss hier vertretener Auffassung kommt es bei konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen im Gegensatz zu den &ouml;ffentlich-rechtlichen Anstalten nicht auf die Rechtsform an. Ein Anwendungsbeispiel ist die SBB.</p> <p>Die Intention des Gesetzgebers zur Steuerbefreiung war es, dass solche staatlichen Einheiten durch Steuereinnahmen finanziert werden und die verf&uuml;gbaren Mittel nicht durch Steuerleistungen geschm&auml;lert werden sollen.^{<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">48</a>} In der Praxis ist die Steuerbefreiung von Anstalten jedoch nicht unumstritten.^{<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">49</a>} Kantonalbanken, die rechtlich in der Form einer &ouml;ffentlich-rechtlichen Anstalt konstituiert sind, sind in der Regel gewinnsteuerbefreit. Dies f&uuml;hrt zu einer Ungleichbehandlung gegen&uuml;ber Banken, die nicht im Besitz des Kantons sind (und auch solchen, die als privatrechtliche Aktiengesellschaften inkorporiert sind^{<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">50</a>}). Solche steuerbefreiten Banken haben einen Wettbewerbsvorteil gegen&uuml;ber anderen Banken, die in direkter Konkurrenz stehen. Der Bundesrat sieht darin kein Problem, weil im Gegenzug die Kantone den Kantonalbanken Restriktionen hinsichtlich des sachlichen und/oder geografischen Gesch&auml;ftskreises auferlegen k&ouml;nnen, sodass der steuerliche Wettbewerbsvorteil wiederum relativiert w&uuml;rde. Weiter seien solche Kantonalbanken zur Gewinnablieferung verpflichtet.^{<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">51</a>}</p> <h4>4.1.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <p>Unter dem Begriff &laquo;staatliche Einheit&raquo; (&laquo;Governmental Entity&raquo;, Art. 1.5.1 lit. a MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) verstehen die GloBE-Mustervorschriften eine Einheit, die kumulativ folgende Voraussetzungen erf&uuml;llt:^{<a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">52</a>}</p> <ul> <li>Teil des Staates oder privatrechtlich organisierte Einheit im mittel- oder unmittelbaren Alleineigentum des Staates;</li> <li>Aus&uuml;bung einer staatlichen Funktion oder Halten und Verwalten von Verm&ouml;genswerten des Staates (z.B. Staatsfonds) als Hauptzweck;</li> <li>Keine Aus&uuml;bung einer gewerblichen oder gesch&auml;ftlichen T&auml;tigkeit mit Rechenschaftsbericht gegen&uuml;ber dem Staat;</li> <li>Verm&ouml;genswerte fallen bei der Aufl&ouml;sung dem Staat zu.</li> </ul> <p>Die OECD versteht den Begriff der &laquo;staatlichen Funktion&raquo; sehr breit, ohne ihn jedoch klar zu definieren. Er umfasst T&auml;tigkeiten wie die Bereitstellung von &ouml;ffentlicher Gesundheitsvorsorge und Bildung oder den Bau &ouml;ffentlicher Infrastruktur und die Sicherung der Verteidigungsf&auml;higkeit und die Rechtsdurchsetzung innerhalb des Steuerhoheitsgebiets.^{<a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">53</a>}</p> <p>Die OECD begr&uuml;ndet die Befreiung staatlicher Einheiten von der globalen Mindeststeuer damit, dass diese Einheiten auch nach nationalem Recht regelm&auml;ssig nicht den Gewinnsteuern unterliegen.^{<a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54">54</a>}</p> <p>Im GloBE-Kommentar wird der Begriff &laquo;gewerbliche oder gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeit&raquo; nicht weiter definiert. Allerdings wird beispielhaft darauf hingewiesen, dass eine im Staatseigentum befindliche Gesch&auml;ftsbank einer gewerblichen oder gesch&auml;ftlichen T&auml;tigkeit nachginge und daher die Voraussetzungen f&uuml;r eine Befreiung nicht erf&uuml;lle.^{<a title="" href="#_ftn55" name="_ftnref55">55</a>}</p> <h4>4.1.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die Regelung bei den Erg&auml;nzungssteuern ist vergleichbar mit der Befreiung von den Gewinnsteuern. Auffallend sind jedoch zwei Punkte.</p> <h5>4.1.3.1 Rechtsform</h5> <p>Bei den Gewinnsteuern h&auml;ngt die Steuerbefreiung rechtlich-selbst&auml;ndiger &laquo;Einheiten&raquo; des Staates von der Rechtsform ab. Unbestritten steuerbefreit sind &ouml;ffentlich-rechtliche Anstalten und klarerweise nicht steuerbefreit sind privatrechtlich organisierte juristische Personen, die im Teil- oder Alleineigentum des Staates sind. Unklarer ist die Praxis bei anderen Formen &ouml;ffentlich-rechtlicher Inkorporation (z.B. &ouml;ffentlich-rechtliche K&ouml;rperschaft, &ouml;ffentlich-rechtliche Aktiengesellschaft, gemischtwirtschaftliche Unternehmen; vgl. 4.1.1). Nicht relevant ist indes gem&auml;ss hier vertretener Auffassung die Rechtsform von konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen.</p> <p>Die Erg&auml;nzungssteuern sind liberaler und erfassen auch privatrechtlich organisierte Einheiten im mittel- oder unmittelbaren Alleineigentum des Staats. F&uuml;r die GloBE-Mustervorschriften ist folglich die Rechtsform nicht relevant, sondern einzig, ob sich die Einheiten im Alleineigentum des Staats befinden. Allerdings k&ouml;nnen juristische Personen in einer anderen Rechtsform, die einen &ouml;ffentlichen Zweck haben, aufgrund von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. g DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. f StHG</a> im Einzelfall von den Gewinnsteuern befreit werden.</p> <h5>4.1.3.2 T&auml;tigkeit</h5> <p>Gem&auml;ss hier vertretener Ansicht ist f&uuml;r eine Befreiung von den Gewinnsteuern prim&auml;r entscheidend, in welcher rechtlichen Form die staatliche &laquo;Einheit&raquo; inkorporiert ist. Zwar muss sie den Zweck haben, auf Dauer eine &ouml;ffentliche Aufgabe zu erf&uuml;llen, jedoch wird diese Voraussetzung in der Praxis nicht allzu streng ausgelegt (u.a. als &ouml;ffentlich-rechtliche Einheit inkorporierte Kantonalbanken, die mit privatrechtlichen Banken konkurrenzieren). Bei den Erg&auml;nzungssteuern ist eine Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn eine Einheit des Staates &laquo;gewerbliche oder gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeit&raquo; aus&uuml;bt und damit &ndash; gem&auml;ss hier vertretener Auffassung &ndash; in Konkurrenz zu anderen Unternehmen steht. Die H&uuml;rden f&uuml;r eine Steuerbefreiung sind folglich bei den Gewinnsteuern in diesem Aspekt tiefer. W&auml;hrend z.B. Kantonalbanken in der Rechtsform einer &ouml;ffentlich-rechtlichen Anstalt von den Gewinnsteuern befreit sind, unterliegen sie dennoch den Erg&auml;nzungssteuern, da sie eine gewerbliche T&auml;tigkeit betreiben und in direkter Konkurrenz zu anderen Banken stehen (z.B. steuerbefreite Z&uuml;rcher Kantonalbank vs. steuerpflichtige UBS). Eine &auml;hnliche Problematik kann sich bei Spit&auml;lern oder Kraftwerken ergeben, die ebenfalls eine gewerbliche T&auml;tigkeit aus&uuml;ben und im Einzelfall im Wettbewerb zu privaten Anbietern stehen.</p> <p>Die Schweiz hat diese Diskrepanz dadurch gemildert, dass die Erg&auml;nzungssteuern solcher staatlichen Einheiten ausschliesslich dem jeweiligen Gemeinwesen zufliessen. Damit wird &ndash; aus Sicht des Gemeinwesens &ndash; der Effekt der Gewinnminderung durch die Erg&auml;nzungssteuern wieder ausgeglichen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2023/841/de" target="_blank" rel="noopener">Art. 13 Abs. 1 MindStV</a>). So fallen die Erg&auml;nzungssteuern der Z&uuml;rcher Kantonalbank dem Kanton Z&uuml;rich zu.^{<a title="" href="#_ftn56" name="_ftnref56">56</a>}</p> <h3>4.2 Internationale Organisationen</h3> <h4>4.2.1 Gewinnsteuern</h4> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2007/860/de#art_2" target="_blank" rel="noopener">Art. 2 GSG</a> kann der Bund zwischenstaatlichen und quasistaatlichen Organisationen sowie internationalen Institutionen Steuererleichterungen gew&auml;hren. Die Voraussetzungen sind in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2007/860/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art. 6 GSG ff.</a> definiert. So k&ouml;nnen z.B. einer internationalen Institution Steuererleichterungen gew&auml;hrt werden, wenn sie kumulativ folgende Voraussetzungen erf&uuml;llt:</p> <ul> <li>&Auml;hnliche Struktur wie eine zwischenstaatliche Organisation;</li> <li>&Uuml;bernahme von staatlichen Aufgaben oder Aufgaben, die gew&ouml;hnlich einer zwischenstaatlichen Organisation &uuml;bertragen werden;</li> <li>Internationale Anerkennung innerhalb der internationalen Rechtsordnung.</li> </ul> <p>Dar&uuml;ber hinaus enth&auml;lt <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. i DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. h StHG</a> eine Sondervorschrift diplomatisch oder konsularisch genutzter Liegenschaften.</p><h4>4.2.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <p>Die GloBE-Mustervorschriften definieren den Begriff &laquo;internationale Organisation&raquo; (Art. 1.5.1 lit. b MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) als eine zwischen- oder &uuml;berstaatliche Organisation, die mit dem Steuerhoheitsgebiet ein Sitzabkommen abgeschlossen hat, deren Mitglieder mehrheitlich Staaten sind und deren Eink&uuml;nfte nicht Privaten zufliessen. Die Definition lehnt sich an den OECD-Standard f&uuml;r den automatischen Austausch von Finanzinformationen in Steuersachen an.^{<a title="" href="#_ftn57" name="_ftnref57">57</a>} Im konkreten Einzelfall ist folglich dieser OECD-Standard f&uuml;r eine Interpretation heranzuziehen.</p> <h4>4.2.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die Voraussetzungen sind grossmehrheitlich deckungsgleich und sollten in der Praxis zu keinen Anwendungsfragen f&uuml;hren.</p> <h3>4.3 Organisationen ohne Erwerbszweck</h3> <h4>4.3.1 Gewinnsteuern</h4> <h5>4.3.1.1 Allgemein</h5> <p>Juristische Personen, die einen &ouml;ffentlichen oder gemeinn&uuml;tzigen Zweck verfolgen, sind gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. g DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. f StHG</a> steuerbefreit. Gem&auml;ss Verwaltungspraxis m&uuml;ssen f&uuml;r die Steuerbefreiung solcher juristischen Personen zun&auml;chst folgende allgemeine, kumulative Voraussetzungen erf&uuml;llt sein:^{<a title="" href="#_ftn58" name="_ftnref58">58</a>}</p> <ul> <li>Juristische Personen in der Rechtsform einer Stiftung oder eines Vereins (Aktiengesellschaft nur, wenn statutarisch auf Dividendenaussch&uuml;ttungen verzichtet wird);</li> <li>Steuerbefreite Aktivit&auml;t muss ausschliesslich auf die &ouml;ffentliche Aufgabe oder auf das Allgemeinwohl ausgerichtet sein;</li> <li>Die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel m&uuml;ssen unwiderruflich mit dem steuerbefreiten Zweck verhaftet sein (auch bei einer Aufl&ouml;sung der juristischen Person^{<a title="" href="#_ftn59" name="_ftnref59">59</a>});</li> <li>Statutarische Zwecksetzung muss tats&auml;chlich verfolgt bzw. verwirklich werden.</li> </ul> <p>Von einem &ouml;ffentlichen Zweck ist dann auszugehen, wenn sich die juristische Person im Bereich der &uuml;bergeordneten Interessen des &ouml;ffentlichen Gemeinwesens bet&auml;tigt. Sie werden dadurch dem Bund, den Kantonen und Gemeinden sowie ihren Anstalten gleichgesetzt (vgl. 4.1). Gegenstand der T&auml;tigkeit k&ouml;nnen grunds&auml;tzlich die gleichen Aufgaben sein, die in der Regel auch das Gemeinwesen zu erf&uuml;llen hat. Nach Auffassung des Bundesgerichts darf es sich dabei aber nur um eine begrenzte Kategorie von Aufgaben handeln, die in engem Zusammenhang mit den Staatsaufgaben stehen (z.B. Lieferung von Wasser und Elektrizit&auml;t, Gasversorgung &uuml;ber Leitungsnetz, Abfallbeseitigung, amtliche Fahrzeugpr&uuml;fungen, F&uuml;hrung von Schulen, Altersheimen und Spit&auml;lern, Vollzugsaufgaben im Bereich der Sozialhilfe, Erf&uuml;llung von kulturellen Aufgaben^{<a title="" href="#_ftn60" name="_ftnref60">60</a>}).^{<a title="" href="#_ftn61" name="_ftnref61">61</a>} Die Steuerbefreiung bei der Verfolgung &ouml;ffentlicher Zwecke muss dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralit&auml;t folgen, d.h. sie darf nicht zu einer Bevorteilung gegen&uuml;ber privaten Anbietern f&uuml;hren.^{<a title="" href="#_ftn62" name="_ftnref62">62</a>}</p> <p>Von einem gemeinn&uuml;tzigen Zweck wird dann gesprochen, wenn die T&auml;tigkeit in objektiver Hinsicht im Interesse der Allgemeinheit liegt (offener Destinat&auml;rkreis) und in subjektiver Hinsicht dem Wirken uneigenn&uuml;tzige Motive zugrunde liegen.^{<a title="" href="#_ftn63" name="_ftnref63">63</a>} Gem&auml;ss explizitem Wortlaut des Gesetzes nicht gemeinn&uuml;tzig sind unternehmerische Zwecke. Ein wirtschaftlicher Erwerbszweck ist zul&auml;ssig, soweit es sich nicht um den eigentlichen Zweck handelt, sondern dem Erreichen des gemeinn&uuml;tzigen Zwecks dient. Laut Praxis der Steuerbeh&ouml;rden darf dieser dem gemeinn&uuml;tzigen Zweck dienliche wirtschaftliche Erwerbszweck allerdings nicht die einzige wirtschaftliche Grundlage sein.^{<a title="" href="#_ftn64" name="_ftnref64">64</a>} Zum unbestimmten Rechtsbegriff der Gemeinn&uuml;tzigkeit gibt es eine reiche Verwaltungspraxis und viele Gerichtsurteile.^{<a title="" href="#_ftn65" name="_ftnref65">65</a>}</p> <p>Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinn&uuml;tzig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung einem zus&auml;tzlich dazu bestehenden gemeinn&uuml;tzigen Zweck untergeordnet ist und keine gesch&auml;ftsleitenden T&auml;tigkeiten ausge&uuml;bt werden. Daraus folgt, dass zwecks Wahrung der unternehmerischen Unabh&auml;ngigkeit eine weitgehende organisatorische und personelle Trennung zwischen den Organen der gemeinn&uuml;tzigen Institution und denjenigen der Unternehmung gew&auml;hrleistet sein muss.^{<a title="" href="#_ftn66" name="_ftnref66">66</a>}</p> <p>Schliesslich sind auch juristische Personen, die gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, ebenfalls steuerbefreit. Die Verfolgung von Kultuszwecken setzt voraus, dass ein konfessioneller, religi&ouml;ser Glaube gepflegt wird.^{<a title="" href="#_ftn67" name="_ftnref67">67</a>} Der Zweck muss in der gesamten Schweiz verfolgt werden und nicht bloss in einzelnen Kantonen oder Regionen.^{<a title="" href="#_ftn68" name="_ftnref68">68</a>}</p> <h5>4.3.1.2 Sondervorschrift Grundst&uuml;ckgewinnsteuer</h5> <p>Die Steuerbefreiung ist grunds&auml;tzlich umfassend und deckt den gesamten Gewinn der juristischen Person ab, der mit den Gewinnsteuern erfasst w&uuml;rde. Davon ausgenommen sind jedoch aufgrund der Sonderregelung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 4 StHG</a> Gewinne auf der Ver&auml;usserung von Grundst&uuml;cken, welche mit der kantonalen Grundst&uuml;ckgewinnsteuer erfasst werden. Nicht abschliessend gekl&auml;rt ist, ob aufgrund dieser Regelung dualistische Kantone zwingend die Grundst&uuml;ckgewinnsteuer erheben m&uuml;ssen oder ob sie im Einklang mit ihrem System die Gewinne mit den kantonalen und kommunalen Gewinnsteuern erfassen d&uuml;rfen.^{<a title="" href="#_ftn69" name="_ftnref69">69</a>} Der Kanton St. Gallen als dualistischer Kanton erhebt beispielsweise gest&uuml;tzt auf <a href="https://www.gesetzessammlung.sg.ch/app/de/texts_of_law/811.1" target="_blank" rel="noopener">Art. 130 Abs. 2 lit. c Steuergesetz vom 9. April 1998</a>^{<a title="" href="#_ftn70" name="_ftnref70">70</a>} systemfremd^{<a title="" href="#_ftn71" name="_ftnref71">71</a>} bei von den Gewinnsteuern befreiten juristischen Personen die Grundst&uuml;ckgewinnsteuer.</p> <h4>4.3.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <p>Die Definition des Begriffs &laquo;Organisation ohne Erwerbszweck&raquo; (&laquo;Non-Profit Organisation&raquo;, NPO, Art. 1.5.1 lit. c MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) ist ebenfalls an den OECD-Standard f&uuml;r den automatischen Austausch von Finanzinformationen in Steuersachen angelehnt^{<a title="" href="#_ftn72" name="_ftnref72">72</a>} und erfasst Einheiten, die folgende kumulative Voraussetzungen erf&uuml;llen:</p> <ul> <li>Religi&ouml;ser, gemeinn&uuml;tziger, wissenschaftlicher, k&uuml;nstlerischer, kultureller, sportlicher, erzieherischer oder &auml;hnlicher Zweck sowie Berufsverb&auml;nde, Handelskammern und &auml;hnliches;</li> <li>S&auml;mtliche Ertr&auml;ge aus diesen T&auml;tigkeiten sind im Ans&auml;ssigkeitsstaat von den Gewinnsteuern befreit;</li> <li>Mitglieder haben keine Eigentums- oder Nutzungsrechte an den Eink&uuml;nften oder Verm&ouml;genswerten;</li> <li>Eink&uuml;nfte oder Verm&ouml;genswerte d&uuml;rfen nicht an Privatpersonen oder nicht-gemeinn&uuml;tzige Gesch&auml;ftseinheiten ausgerichtet werden (ausser: in Aus&uuml;bung der gemeinn&uuml;tzigen T&auml;tigkeit, angemessene Verg&uuml;tung f&uuml;r Leistungen oder Erwerb von Verm&ouml;genswerten zum Marktwert);</li> <li>Verm&ouml;genswerte fallen bei der Aufl&ouml;sung anderen gemeinn&uuml;tzigen Organisation oder dem Staat zu;</li> <li>Keine gewerbliche oder gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeit, die nicht unmittelbar mit dem eigentlichen Zweck zusammenh&auml;ngt.</li> </ul> <p>In der Literatur wird mit Bezug auf den Kommentar zu den GloBE-Mustervorschriften die Ansicht vertreten, dass die Voraussetzungen f&uuml;r eine Steuerbefreiung eng auszulegen seien.^{<a title="" href="#_ftn73" name="_ftnref73">73</a>}</p> <p>Umstrittenster Punkt bei den Voraussetzungen ist die Frage, wann eine gewerbliche oder gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeit &laquo;unmittelbar&raquo; mit dem eigentlichen Zweck zusammenh&auml;ngt (letzte Voraussetzung). Der Kommentar zu den GloBE-Mustervorschriften &auml;ussert sich dazu nicht weiter. W&auml;hrend bei den staatlichen Einheiten gewerbliche oder gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeiten der Steuerbefreiung komplett entgegenlaufen (&laquo;not carry on a trade or business&raquo;^{<a title="" href="#_ftn74" name="_ftnref74">74</a>}, vgl. 4.1.2), sind bei Organisationen ohne Erwerbszweck solche in einem gewissen Umfang (&laquo;not directly related&raquo;^{<a title="" href="#_ftn75" name="_ftnref75">75</a>}) erlaubt.^{<a title="" href="#_ftn76" name="_ftnref76">76</a>} Im Kommentar werden zwei Beispiele aufgef&uuml;hrt, wann bei einer solchen Einheit gewerbliche T&auml;tigkeiten erlaubt sind und wann nicht:^{<a title="" href="#_ftn77" name="_ftnref77">77</a>}</p> <ul> <li>Beispiel 1 &ndash; Zul&auml;ssig: Fundraising-Aktivit&auml;ten, die in angemessenem Zusammenhang mit dem Auftrag einer gemeinn&uuml;tzigen Organisation stehen, insbesondere der Verkauf von Waren mit dem Logo einer Organisation;</li> <li>Beispiel 2 &ndash; Nicht zul&auml;ssig: Ausschliesslicher Fokus auf den Verkauf von Waren, jedoch wird der Gewinn f&uuml;r karitative Zwecke gespendet.</li> </ul> <p>In der Literatur werden diese beiden illustrativen Beispielen dahingehend interpretiert, als der (statutarische und tats&auml;chliche) Zweck der Gesch&auml;ftseinheit relevant ist: Ist der ausschliessliche Zweck eine gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeit, ist eine Befreiung ausgeschlossen (auch wenn der Gewinn sp&auml;ter f&uuml;r karitative Zwecke gespendet wird). Ist der Zweck nur untergeordneter Natur und dient dem eigentlich karitativen Zweck, ist eine Befreiung m&ouml;glich.</p> <h4>4.3.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die Regelung bei den Erg&auml;nzungssteuern ist vergleichbar mit der Befreiung von den Gewinnsteuern. Mehrere Punkte sind jedoch hervorzuheben.</p> <h5>4.3.3.1 &Ouml;ffentlicher Zweck</h5> <p>Zun&auml;chst f&auml;llt auf, dass der Begriff &laquo;Organisationen ohne Erwerbszweck&raquo; gem&auml;ss Art. 1.5.1 lit. c MR nicht deckungsgleich ist mit dem Begriff der steuerbefreiten juristischen Personen in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. g/h DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. f/g StHG</a>. Einheiten, die einen &ouml;ffentlichen Zweck verfolgen, werden nicht unter Art. 1.5.1 lit. c MR subsumiert, jedoch unter die staatlichen Einheiten gem&auml;ss Art. 1.5.1 lit. a MR. Der Begriff &laquo;staatliche Einheit&raquo; (&laquo;Governmental Entity&raquo;, Art. 1.5.1 lit. a MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) deckt auch privatrechtlich organisierte Einheiten ab, die im mittel- oder unmittelbaren Alleineigentum des Staates sind und eine staatliche Aufgabe erf&uuml;llen.</p> <h5>4.3.3.2 Geschlossener Destinat&auml;rkreis</h5> <p>Die GloBE-Mustervorschriften w&uuml;rden zwar auch Berufsverb&auml;nde und Handelskammern von den Erg&auml;nzungssteuern befreien (erste Voraussetzung). Da solche Verb&auml;nde nach der Praxis der Schweizer Steuerbeh&ouml;rden Partikular- und keine Allgemeininteressen verfolgen (geschlossener Destinat&auml;rkreis), sind sie regelm&auml;ssig nicht von den Gewinnsteuern befreit. Folglich k&ouml;nnen sie auch nicht von der Erg&auml;nzungssteuer befreit werden (zweite Voraussetzung).</p> <h5>4.3.3.3 Wirtschaftliche T&auml;tigkeit</h5> <p>Bei den Erg&auml;nzungssteuern ist eine gewerbliche oder gesch&auml;ftliche T&auml;tigkeit zul&auml;ssig, wenn sie unmittelbar dem steuerlich privilegierten Zweck dient (Art. 10.1.1 MR). Bei den Gewinnsteuern ist ein wirtschaftlicher Erwerbszweck zul&auml;ssig, soweit es sich nicht um den eigentlichen Zweck handelt, sondern dem gemeinn&uuml;tzigen Zweck dient. Die Voraussetzungen sind damit im Grundsatz vergleichbar.</p> <p>Allerdings erf&auml;hrt diese grunds&auml;tzliche Regelung eine Einschr&auml;nkung bei Konzernobergesellschaften, die einen gemeinn&uuml;tzigen Zweck verfolgen. In der Praxis sind Konzernstrukturen anzutreffen, die durch eine gewinnsteuerbefreite Stiftung beherrscht werden. Bei den Gewinnsteuern gelten gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. g DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. f StHG</a> der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen als gemeinn&uuml;tzig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinn&uuml;tzigen Zweck untergeordnet ist und keine gesch&auml;ftsleitenden T&auml;tigkeiten ausge&uuml;bt werden (organisatorische und personelle Trennung, vgl. 4.3.1.1). Bei den Erg&auml;nzungssteuern macht der Kommentar zu den GloBE-Mustervorschriften folgenden Hinweis:</p> <p>&laquo;Eine Einheit, die lediglich als Holdinggesellschaft eines international t&auml;tigen gewerblichen Unternehmens dient, gilt dagegen nicht einfach deshalb als Einheit ohne Erwerbszweck, weil sie nach den innerstaatlichen Steuervorschriften als gemeinn&uuml;tzige Stiftung oder &auml;hnliche Einrichtung eingestuft ist.&raquo;^{<a title="" href="#_ftn78" name="_ftnref78">78</a>}</p> <p>Dies bedeutet gem&auml;ss hier vertretener Ansicht, dass wenn eine Konzernobergesellschaft die Voraussetzungen gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. g DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. f StHG</a> erf&uuml;llt und von den Gewinnsteuern befreit ist, eine Freistellung von den Erg&auml;nzungssteuern dennoch ausgeschlossen sein kann. Dies unabh&auml;ngig davon, ob das Halten und Verwalten der Beteiligungen unmittelbar dem gemeinn&uuml;tzigen Zweck dienen. Mit anderen Worten wird die Befreiung von den Gewinnsteuern des Bundes sowie der Kantone und Gemeinden durch die Erg&auml;nzungssteuern ausgehebelt. Die Folgen sind indes limitiert, sofern solche Konzernobergesellschaften nur Dividendenertr&auml;ge ihrer Tochtergesellschaften erzielen und diese gem&auml;ss Art. 3.1.2 lit. b MR nicht Bestandteil der Bemessungsgrundlage sind.</p> <h3>4.4 Einrichtungen der beruflichen Vorsorge</h3> <h4>4.4.1 Gewinnsteuern</h4> <h5>4.4.1.1 Allgemein</h5> <p>Die Steuerbefreiung der beruflichen Vorsorge ergibt sich auch aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1983/797_797_797/de#art_80" target="_blank" rel="noopener">Art. 80 Bundesgesetz &uuml;ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (SR 831.40, BVG)</a> und umfasst folglich alle K&ouml;rperschaften und Anstalten, die eine dem BVG unterstellte berufliche Vorsorge betreiben. Es ist unerheblich, ob sich die Vorsorgeeinrichtung nur auf die Abdeckung des BVG-Obligatoriums beschr&auml;nkt oder auch im dar&uuml;ber hinausgehenden Bereich der beruflichen Vorsorge t&auml;tig ist.^{<a title="" href="#_ftn79" name="_ftnref79">79</a>} Auch Sammel- und Gemeinschaftseinrichtungen und patronale Wohlfahrtsfonds fallen unter den Anwendungsbereich.^{<a title="" href="#_ftn80" name="_ftnref80">80</a>} Letztere werden erfasst, soweit ihre Mittel dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen.^{<a title="" href="#_ftn81" name="_ftnref81">81</a>} Gem&auml;ss Gesetzeswortlaut fallen auch juristische Personen, die der beruflichen Vorsorge nahe stehen, unter diese Steuerbefreiung.</p> <h5>4.4.1.2 Sondervorschrift Grundst&uuml;ckgewinnsteuer</h5> <p>Es wird auf die vorhergehenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen (vgl. 4.3.1.2).</p> <h4>4.4.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <p>Unter dem Begriff &laquo;Pensionsfonds&raquo; (&laquo;Pension Fund&raquo;, Art. 1.5.1 lit. d MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) verstehen die GloBE-Mustervorschriften eine Einheit, die kumulativ folgende Voraussetzungen erf&uuml;llt:</p> <ul> <li>Dient ausschliesslich oder fast ausschliesslich dazu, f&uuml;r nat&uuml;rliche Personen Altersversorgungsleistungen und Zusatz- oder Nebenleistungen zu verwalten oder zu erbringen;</li> <li>Unterstehen einer staatlichen Aufsicht oder die Leistungen sind durch nationale Rechtsvorschriften gesichert oder anderweitig gesch&uuml;tzt;</li> <li>Werden aus einem Pool von Verm&ouml;genswerten finanziert.</li> </ul> <p>Die Definition lehnt sich an Art. 3 Abs. 1 lit. i OEDC-Musterabkommen (Version 2017) an, unterscheidet sich aber insofern, als dass der Pensionsfonds f&uuml;r Zwecke der globalen Mindeststeuer kein eigenst&auml;ndiges Steuersubjekt in der jeweiligen Steuerjurisdiktion sein muss.^{<a title="" href="#_ftn82" name="_ftnref82">82</a>} Da die GloBE-Mustervorschriften den Begriff &laquo;Einheit&raquo; rechtsformneutral gem&auml;ss Art. 10.1.1 MR verstehen, erfasst die angepasste Definition somit z.B. auch Trusts. Wie sich aus der zweiten Voraussetzung ergibt, muss der Pensionsfonds nicht zwingend einer staatlichen Aufsicht unterliegen. Auch Pensionsfonds, die von einem Konzern selbst verwaltet werden, fallen unter die Definition, sofern ihr Verm&ouml;gen durch bestimmte Rechtsvorschriften besonders gesch&uuml;tzt ist.</p> <p>Dar&uuml;ber hinaus gelten Altersvorsorge-Dienstleistungsgesellschaften (&laquo;Pension Services Entities&raquo;) als freigestellte Einheiten. Die GloBE-Mustervorschriften verstehen darunter Einheiten, die ausschliesslich oder fast ausschliesslich errichtet und betrieben werden, um Gelder der Pensionsfonds anzulegen oder T&auml;tigkeiten aus&uuml;ben, welche die regulierten T&auml;tigkeiten erg&auml;nzen (letzteres, sofern zur gleichen Unternehmensgruppe geh&ouml;rend).^{<a title="" href="#_ftn83" name="_ftnref83">83</a>} Darunter fallen z.B. Einheiten, welche die Gelder des Pensionsfonds verwalten (&laquo;Fund Manager&raquo;).</p> <h4>4.4.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die Voraussetzungen sind grossmehrheitlich deckungsgleich und sollten in der Praxis zu keinen Anwendungsfragen f&uuml;hren. Steuerplanerisch unsch&ouml;n ist indes der Verkauf eines Grundst&uuml;cks durch eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge. Die darauf f&auml;llige Grundst&uuml;ckgewinnsteuer aufgrund der Sondervorschrift in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 4 StHG</a> kann bei keiner Gesch&auml;ftseinheit bei der Bemessung der Erg&auml;nzungssteuern als massgebende Steuern (&laquo;Covered Taxes&raquo;) geltend gemacht werden.</p> <h3>4.5 Sozialversicherungen</h3> <h4>4.5.1 Gewinnsteuern</h4> <h5>4.5.1.1 Allgemein</h5> <p>Weiter sind Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen von den Gewinnsteuern aufgrund von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. f DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 lit. e StHG</a> befreit. Darunter fallen namentlich Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen. Die Steuerbefreiung ergibt sich im &Uuml;brigen auch aus<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2002/510/de#art_80" target="_blank" rel="noopener"> Art. 80 Bundesgesetz &uuml;ber den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000</a>^{<a title="" href="#_ftn84" name="_ftnref84">84</a>}.</p> <h5>4.5.1.2 Sondervorschrift Grundst&uuml;ckgewinnsteuer</h5> <p>Es wird auf die vorhergehenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen (vgl. 4.3.1.2).</p> <h4>4.5.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <p>Die GloBE-Mustervorschriften enthalten keine vergleichbaren Regelungen. Gem&auml;ss hier vertretener Ansicht k&ouml;nnen &ouml;ffentlich-rechtlich organisierte Versicherungen wie z.B. AHV-Ausgleichskassen unter den Begriff der &laquo;staatlichen Einheit&raquo; (&laquo;Governmental Entity&raquo;, Art. 1.5.1 lit. a MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) subsumiert und dadurch von den Erg&auml;nzungssteuern freigestellt werden (vgl. 4.1.2).</p> <p>Herausfordernder sind privatrechtlich organisierte Sozialversicherungen, namentlich die Krankenkassen. In der Grundversicherung d&uuml;rfen sie keinen Gewinn erzielen, weshalb sie gem&auml;ss hier vertretener Ansicht unter den Begriff der &laquo;Organisation ohne Erwerbszweck&raquo; (&laquo;Non-Profit Organisation&raquo;, Art. 1.5.1 lit. c MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR, vgl. 4.3.2) fallen k&ouml;nnen. Dadurch w&auml;re eine analoge Steuerfreistellung zum nationalen Gewinnsteuerrecht m&ouml;glich. Bei den Zusatzversicherungen besteht kein Gewinnverbot, weshalb keine Qualifikation als von den Erg&auml;nzungssteuern befreite Einheit unter den GloBE-Mustervorschriften m&ouml;glich ist. Eine Subsumtion als &laquo;staatliche Einheit&raquo; (vgl. 4.1.2) ist indes nicht m&ouml;glich. Zwar k&ouml;nnte der Betrieb eine Krankenkasse (namentlich im Bereich der Grundversicherung aufgrund des durch den Staat vorgeschriebenen Obligatoriums) als staatliche Aufgabe verstanden werden, jedoch sind die Krankenkassen nicht im Alleineigentum des Staates. Letzteres ist eine zwingende Voraussetzung f&uuml;r die Qualifikation als staatliche Einheit.</p> <h4>4.5.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die GloBE-Mustervorschriften enthalten keine vergleichbare Regelung, was sich &ndash; wie oben erl&auml;utert &ndash; namentlich bei privatrechtlich organisierten Sozialversicherungen wie Krankenkassen ausserhalb des KVG-Obligatoriums als problematisch erweisen kann.</p> <h3>4.6 Investitionsvehikel</h3> <h4>4.6.1 Gewinnsteuern</h4> <h5>4.6.1.1 Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz</h5> <p>Die Vorschriften in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 StHG</a> setzen voraus, dass zun&auml;chst eine juristische Person als Steuersubjekt vorliegt, die dann von der Gewinnsteuer befreit wird. Kollektive Kapitalanlagen werden steuerlich transparent behandelt und sind daher keine Steuersubjekte, weshalb die Vorschriften zur Steuerbefreiung keine Anwendung finden k&ouml;nnen. Einzige Ausnahme hiervon sind allerdings kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, die aufgrund der Vorschrift in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_49" target="_blank" rel="noopener">Art. 49 Abs. 2 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 StHG</a> den juristischen Personen gleichgestellt und damit f&uuml;r diese Eink&uuml;nfte ein eigenes Steuersubjekt sind.</p> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. f DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG</a> unterliegen kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz ausnahmsweise nicht der Gewinnsteuer, wenn deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (vgl. 4.4.1) und/oder Sozialversicherungen (vgl. 4.5.1) sind.</p> <h5>4.6.1.2 Sondervorschrift Grundst&uuml;ckgewinnsteuer</h5> <p>Es wird auf die vorhergehenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen (vgl. 4.3.1.2).</p> <h4>4.6.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <h5>4.6.2.1 Investmentgesellschaften als oberste Muttergesellschaft</h5> <p>Investmentfonds sind freigestellte Einheiten, aber nur sofern sie die oberste Muttergesellschaft einer multinationalen Unternehmensgruppe sind. Unter dem Begriff &laquo;Investmentfonds&raquo; (&laquo;Investment Fund&raquo;, Art. 1.5.1 lit. e MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) verstehen die GloBE-Mustervorschriften eine Einheit, die kumulativ folgende Voraussetzungen erf&uuml;llt:</p> <ul> <li>Finanzielle oder nicht-finanzielle Verm&ouml;genswerte mehrerer nicht-verbundener Anleger, die in einem Pool zusammengefasst sind;</li> <li>Investition im Einklang mit einer festgelegten Anlagepolitik;</li> <li>Senkung der Transaktions-, Recherche- und Analysekosten der Anleger sowie Streuung der Risiken;</li> <li>Generierung der Ertr&auml;ge oder Gewinne aus den Anlagen;</li> <li>Anleger haben einen an ihren Betr&auml;gen bemessenen Anspruch auf Rendite;</li> <li>Unterliegen im Staat ihrer Errichtung oder Verwaltung aufsichtsrechtlichen Bestimmungen;</li> <li>Werden von professionellen Investmentfondsmanagern verwaltet.</li> </ul> <p>Die Definition ist angelehnt an den Begriff &laquo;Investment Entity&raquo; des Einzelstandards IFRS 10 und der EU-Richtlinie 2011/61/EU des Europ&auml;ischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2011 &uuml;ber die Verwalter alternativer Investmentfonds.^{<a title="" href="#_ftn85" name="_ftnref85">85</a>}</p> <p>Ist ein Investmentfonds nicht die oberste Muttergesellschaft, d.h. er wird durch eine andere Einheit als oberste Muttergesellschaft direkt oder indirekt beherrscht, qualifiziert er nicht als befreite Einheit (z.B. Ein Einanlegerfonds von Versicherungen).</p> <h5>4.6.2.2 Immobilieninvestmentfonds als oberste Muttergesellschaft</h5> <p>Immobilieninvestmentfonds (&laquo;Real Estate Investment Vehicles&raquo;, Art. 1.5.1 lit. f MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) sind freigestellte Einheiten, sofern sie die oberste Muttergesellschaft einer multinationalen Gruppe sind. F&uuml;r die Qualifikation m&uuml;ssen folgende Voraussetzungen kumulativ erf&uuml;llt sein:</p> <ul> <li>Im Besitz mehrerer nicht-verbundener Anleger (&laquo;Streubesitz&raquo;);</li> <li>Investition &uuml;berwiegend in unbewegliches Verm&ouml;gen;</li> <li>Ertr&auml;ge werden nur einmal besteuert, entweder auf Stufe des Fonds oder auf Stufe der Anleger (mit einem Aufschub von maximal 12 Monaten).</li> </ul> <p>Die Definition des Begriffs ist angelehnt an den Kommentar zum OECD-Musterabkommen (Version 2017). Gem&auml;ss erg&auml;nzenden Ausf&uuml;hrungen im GloBE-Kommentar kann das unbewegliche Verm&ouml;gen direkt (Direktbesitz von Immobilien) oder indirekt (Investment in andere Immobilienfonds oder Immobiliengesellschaften) gehalten werden.^{<a title="" href="#_ftn86" name="_ftnref86">86</a>}</p> <h4>4.6.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die Vorschriften bei den Gewinn- und Erg&auml;nzungssteuern sind nicht vergleichbar. Beiden Vorschriften liegen jedoch ausschliesslich steuersystematische Gr&uuml;nde f&uuml;r die Befreiung zu Grunde. Bei den Gewinnsteuern soll verhindert werden, dass an sich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge aufgrund der Sonderregelung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_49" target="_blank" rel="noopener">Art. 49 Abs. 2 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 StHG</a> f&uuml;r Investments in Immobilienfonds dennoch besteuert w&uuml;rden. Bei den Erg&auml;nzungssteuern soll verhindert werden, dass Investitionsvehikel, die keiner Konsolidierungspflicht (IFRS, US GAAP) unterliegen, nicht systemwidrig dennoch einer Erg&auml;nzungssteuer unterworfen werden.</p> <p>Eine aufgrund der Sondervorschriften in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. f DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG</a> von den Gewinnsteuern befreite kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz k&ouml;nnte sich indes aus der Perspektive der Erg&auml;nzungssteuern als problematisch erweisen. Bei den Erg&auml;nzungssteuern wird verlangt, dass die kollektive Kapitalanlage die oberste Konzerngesellschaft ist und damit durch keine andere (juristische) Person beherrscht wird. Bei den Gewinnsteuern wird hingegen verlangt, dass die kollektive Kapitalanlage durch steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und/oder Sozialversicherungen beherrscht wird. Der Effekt der Gewinnsteuerbefreiung wird durch die Erg&auml;nzungssteuern ausgehebelt.</p> <p>Wenn allerdings die Investorin selbst eine staatliche Einheit ist (z.B. AHV-Ausgleichsfonds), ist eine Subsumtion der kollektiven Kapitalanlage als &laquo;staatliche Einheit&raquo; (&laquo;Governmental Entity&raquo;, Art. 1.5.1 lit. a MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR, vgl. 4.1.2) denkbar. Wenn der Investor als von den Erg&auml;nzungssteuern befreiter Pensionsfonds (Art. 1.5.1 lit. d MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR, vgl. 4.4.2) qualifiziert, k&ouml;nnte die kollektive Kapitalanlage als &laquo;Pension Services Entity&raquo; ebenfalls von den Erg&auml;nzungssteuern befreit werden.</p> <h3>4.7 Neuansiedlungen</h3> <h4>4.7.1 Gewinnsteuern</h4> <p>Die Kantone k&ouml;nnen gest&uuml;tzt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener">Art. 23 Abs. 2 StHG</a> Unternehmen bei der Neugr&uuml;ndung (bzw. einem Zuzug im Sinne einer Sitzverlegung) und bei der wesentlichen &Auml;nderung der betrieblichen T&auml;tigkeit im Gr&uuml;ndungsjahr und maximal in den neun folgenden Jahren eine teilweise oder vollst&auml;ndige Befreiung von den kantonalen und kommunalen Gewinnsteuern gew&auml;hren (&laquo;Tax Holiday&raquo;). Insbesondere Art und Ausmass der Steuererleichterungen werden aber im StHG nicht n&auml;her geregelt und bleiben grunds&auml;tzlich der kantonalen Regelung &uuml;berlassen.^{<a title="" href="#_ftn87" name="_ftnref87">87</a>}</p> <p>Eine zus&auml;tzliche Steuerbefreiung ist im Grundsatz auch bei der Gewinnsteuer des Bundes m&ouml;glich. Die gesetzliche Grundlage ist nicht im DBG, sondern im <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2007/136/de" target="_blank" rel="noopener">Bundesgesetz &uuml;ber Regionalpolitik vom 6. Oktober 2006</a>^{<a title="" href="#_ftn88" name="_ftnref88">88</a>}. Dieses Gesetz wird durch mehrere Verordnungen erg&auml;nzt, wobei die <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2016/348/de" target="_blank" rel="noopener">Verordnung &uuml;ber die Gew&auml;hrung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik vom 3. Juni 2016</a>^{<a title="" href="#_ftn89" name="_ftnref89">89</a>} von besonderer Bedeutung ist. Die Voraussetzungen sind bedeutend strenger. Namentlich k&ouml;nnen Steuererleichterungen nur gew&auml;hrt werden, wenn die Neuansiedlung in genau definiert geografischen Regionen der Schweiz erfolgt.</p> <h4>4.7.2 Erg&auml;nzungssteuern</h4> <p>Die GloBE-Mustervorschriften enthalten keine Regelung, wonach ein Staat bei der Neuansiedlung eines Unternehmens dieses von den Erg&auml;nzungssteuern befreien kann.</p> <h4>4.7.3 Rechtsvergleich</h4> <p>Die Gew&auml;hrung von &laquo;Tax Holidays&raquo; durch einzelne Staaten ist ein Instrument, das von Konzernen durchaus zur Steueroptimierung verwendet werden kann, indem Funktionen und die damit verbundenen Gewinne in Staaten verlagert werden, die bei der Neuansiedlung eine teilweise oder vollst&auml;ndige Befreiung von den Gewinnsteuern gew&auml;hren. Dies widerspricht dem Grundgedanken des BEPS-Projekts der OECD/G20, weshalb sie unter den GloBE-Mustervorschriften nicht mehr funktionieren. Der Effekt wird durch die Erg&auml;nzungssteuern teilweise oder vollst&auml;ndig ausgehebelt.</p> <h2>5. Verfahren zur Steuerbefreiung</h2> <h3>5.1 Gewinnsteuern</h3> <p>Das Verfahren zur Steuerbefreiung ist weder im DBG noch im StHG geregelt.^{<a title="" href="#_ftn90" name="_ftnref90">90</a>} Die Kantone sind somit frei, im Rahmen der allgemeinen Verfahrensbestimmungen des DBG/StHG und unter Gew&auml;hrleistung der gesetzlichen Verfahrensgarantien, die Feststellung (oder Verweigerung) der subjektiven Steuerbefreiung sowie den Umfang der Steuerbefreiung im Rahmen der materiellrechtlichen Normen zu regeln (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_104" target="_blank" rel="noopener">Art. 104 Abs. 4 DBG</a>).^{<a title="" href="#_ftn91" name="_ftnref91">91</a>} Die Verweigerung der Steuerbefreiung muss einer richterlichen &Uuml;berpr&uuml;fung unterliegen.^{<a title="" href="#_ftn92" name="_ftnref92">92</a>} In der Praxis erfolgt die Pr&uuml;fung der Steuerbefreiung &ndash; im Gegensatz zu den Erg&auml;nzungssteuern (vgl. 5.2) &ndash; vorg&auml;ngig in einem separaten Verfahren ausserhalb des Veranlagungsverfahrens. Bei &ouml;ffentlich-rechtlichen juristischen Personen, deren Zweckbestimmung in einem Spezialgesetz geregelt ist, wird in der Praxis h&auml;ufig kein vorg&auml;ngiges Steuerbefreiungsverfahren durchgef&uuml;hrt und die subjektive Steuerbefreiung auch nicht mittels Verf&uuml;gung festgesetzt.^{<a title="" href="#_ftn93" name="_ftnref93">93</a>} Die Steuerbefreiung ergibt sich direkt aus dem Gesetz.</p> <p>Beispielhaft muss im Kanton Z&uuml;rich vorg&auml;ngig ein Gesuch gestellt werden. Dies erfolgt mittels des Formulars &laquo;Gesuch um Befreiung von der Steuerpflicht, Gemeinn&uuml;tzige Zwecke&raquo; unter Beilage verschiedener Dokumente.^{<a title="" href="#_ftn94" name="_ftnref94">94</a>}</p> <p>Das Verfahren zur periodischen &Uuml;berpr&uuml;fung der Befreiungsvoraussetzungen richtet sich ebenfalls nach kantonalem Recht. Die &Uuml;berpr&uuml;fung kann grunds&auml;tzlich in jeder Steuerperiode erfolgen.^{<a title="" href="#_ftn95" name="_ftnref95">95</a>} Sind die Voraussetzungen nicht mehr erf&uuml;llt, ist dies der betroffenen juristischen Person mittels beschwerdef&auml;higer Feststellungsverf&uuml;gung mitzuteilen. Damit entf&auml;llt auch die subjektive Steuerbefreiung.^{<a title="" href="#_ftn96" name="_ftnref96">96</a>}</p> <h3>5.2 Erg&auml;nzungssteuern</h3> <p>Mangels etablierter Verwaltungspraxis ist das Verfahren noch nicht geregelt. Gem&auml;ss Verst&auml;ndnis des Autors muss ein Konzern im Rahmen des GloBE Information Return (GIR) s&auml;mtliche Gesch&auml;ftseinheiten des Konzerns auflisten und dabei angeben, ob eine Gesch&auml;ftseinheit gem&auml;ss Einsch&auml;tzung des Konzerns als &laquo;Excluded Entity&raquo; qualifiziert und falls ja, unter welche Kategorie sie gem&auml;ss Art. 1.5.1 MR f&auml;llt. Mit anderen Worten ist die Steuerbefreiung integriert in die Steuererkl&auml;rung bzw. den Deklarations- und Veranlagungsprozess. Gem&auml;ss hier vertretener Meinung kann die Verweigerung der Befreiung von den Erg&auml;nzungssteuern akzessorisch als Teil der gerichtlichen &Uuml;berpr&uuml;fung der H&ouml;he der Erg&auml;nzungssteuer &uuml;berpr&uuml;ft werden (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2023/841/de#art_24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 f. MindStV</a>).</p> <p>Ferner hat jeder Konzern gem&auml;ss Art. 1.5.3 MR die M&ouml;glichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, selbst wenn die Voraussetzungen hierf&uuml;r erf&uuml;llt w&auml;ren.</p> <h2>6. Fazit &amp; Handlungsempfehlungen</h2> <p>Die Vorschriften zur Steuerbefreiung bei den Gewinn- und den Erg&auml;nzungssteuern sind weitgehend deckungsgleich, wenn auch mit gewissen Nuancen. In folgenden Konstellationen stehen die Vorschriften zueinander im Widerspruch, sodass der Effekt der Gewinnsteuerbefreiung durch die Erg&auml;nzungssteuern teilweise oder vollst&auml;ndig ausgehebelt werden kann:</p> <ul> <li>Staatliche Einheiten, die (auch) einer gewerblichen oder gesch&auml;ftlichen T&auml;tigkeit nachgehen (insb. Kantonalbanken inkorporiert als &ouml;ffentlich-rechtliche Anstalten);</li> <li>Steuerbefreite gemeinn&uuml;tzige Konzernobergesellschaften (z.B. als steuerbefreite Stiftungen inkorporierte Holdinggesellschaft);</li> <li>Privatrechtlich organisierte Sozialversicherungen (insb. Krankenkassen);</li> <li>Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, die als Investoren ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder Sozialversicherungen haben;</li> <li>Steuererleichterungen f&uuml;r neu angesiedelte Unternehmen.</li> </ul> <p>Aufgrund dieser identifizierten Diskrepanzen ergeben sich gem&auml;ss Ansicht des Autors drei konkrete Handlungsempfehlungen an den Gesetzgeber bzw. die kantonalen Steuerverwaltungen. Es versteht sich von selbst, dass diese Empfehlungen nur Sachverhalte juristischer Personen betreffen, die den Erg&auml;nzungssteuern unterliegen.</p> <h3>6.1 Staatliche Einheiten</h3> <p>Die Steuerbefreiung von staatlichen Anstalten, die in einem direkten Wettbewerb mit privaten Anbietern stehen, ist auch losgel&ouml;st von den Erg&auml;nzungssteuern st&ouml;rend. Namentlich die Steuerbefreiung gewisser Kantonalbanken steht seit vielen Jahren in der Kritik. Um unser nationales Recht an internationale Grunds&auml;tze anzupassen, m&uuml;sste <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_56" target="_blank" rel="noopener">Art. 56 lit. a-d DBG</a> bzw.<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_23" target="_blank" rel="noopener"> Art. 23 lit. a-c StHG</a> dahingehend konkretisiert werden, dass Anstalten mit gewerblicher oder gesch&auml;ftlicher T&auml;tigkeit nicht mehr von den Gewinnsteuern befreit werden k&ouml;nnen.</p> <h3>6.2 Privatrechtlich organisierte Sozialversicherungen</h3> <p>Eine Freistellung von privatrechtlich organisierten Sozialversicherungen (insb. Krankenkassen) von den Erg&auml;nzungssteuern w&auml;re m&ouml;glich, indem diese als &laquo;Organisation ohne Erwerbszweck&raquo; (&laquo;Non-Profit Organisation&raquo;, Art. 1.5.1 lit. c MR i.V.m. Art. 10.1.1 MR) qualifiziert werden. Bedingung ist allerdings, dass diese nicht gewinnstrebig sind und die T&auml;tigkeit als gemeinn&uuml;tzig eingestuft wird.</p> <h3>6.3 Steuererleichterungen bei Neuansiedlungen</h3> <p>Bestehende &laquo;Tax Holidays&raquo; funktionieren nicht mehr bei Neuansiedlungen von Unternehmen, die der Mindestbesteuerung unterliegen. Um Ansiedlungen von solchen Unternehmen in der Schweiz weiterhin zu f&ouml;rdern, sind neue Instrumente notwendig (z.B. qualifizierende r&uuml;ckerstattungsf&auml;hige Steuergutschriften [&laquo;QRTC&raquo;], staatliche F&ouml;rderungsbeitr&auml;ge).</p></article>