Tax aspects of family business succession

In the coming years, many small and medium-sized companies will face the challenge of arranging their succession. A transfer against payment or free of charge may be considered in order to remain in family ownership. The planning and implementation of succession is an important topic for entrepreneurs with links to numerous areas of law. This article is dedicated to the tax challenges and solution strategies in family business succession in order to support companies in strategically well thought-out and tax-optimized planning.

11/2023

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In the coming years, numerous small and medium-sized companies in Switzerland will face the challenge of arranging their business succession. If a company is to remain in family ownership, a transfer against payment or free of charge may be considered. The planning and implementation of succession is an important topic for entrepreneurs with links to numerous areas of law (in particular matrimonial property law, inheritance law, company law and tax law).

In any case, it is advisable to tackle company succession at an early stage. Comprehensive planning is required to overcome the challenges. Tax considerations are often decisive for the choice of succession solution. From a tax perspective, it is primarily relevant whether the successor is a partnership or a corporation. In practice, it is often the case that partnerships are converted into a corporation in a tax-neutral manner as part of estate planning.

Inheritance or gift tax consequences must be examined in the event of a business succession free of charge during lifetime or upon death. Transfers of assets to the spouse are tax-exempt in all cantons, while those to descendants are tax-exempt in most cantons. The cantonal inheritance and gift tax laws then mainly provide for deferrals or reductions in the case of business successions.

Zitiervorschlag:

Alexandra Hirt

Steuerliche Aspekte der familieninternen Unternehmensnachfolge

in zsis)

2023

[...]

(abrufbar unter: publ.zsis.ch/A

2023

)

Erstpublikation:

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<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2> <p>In den kommenden Jahren stehen zahlreiche kleine und mittelgrosse Unternehmen (KMU) in der Schweiz vor der Herausforderung, ihre Unternehmensnachfolge zu regeln – insbesondere, wenn es um den Fortbestand im Familienbesitz geht. Die Planung und Umsetzung dieses Übergangs sind für Unternehmer von grosser Bedeutung. Dieser Prozess berührt verschiedene Rechtsbereiche, insbesondere Güterrecht, Erbrecht, Gesellschaftsrecht und Steuerrecht.</p> <p>Im vorliegenden Beitrag wird aufgezeigt, was aus steuerlicher Sicht bei einer familieninternen Nachfolgeregelung zu beachten ist. Ein Unternehmen stellt oft das Hauptaktivum des Firmeninhabers und gleichzeitig sein Lebenswerk dar. Für die nachfolgende Analyse wird davon ausgegangen, dass das Unternehmen mit dem Tod des Unternehmers nicht untergehen soll. Vielmehr soll es familienintern entweder zu Lebzeiten übergehen oder von Todes wegen übertragen werden.</p> <p>Ein Unternehmer kann zu Lebzeiten grundsätzlich frei entscheiden, ob und wie er sein Unternehmen familienintern übergibt. Die Übertragung kann dabei auf unterschiedlichem Weg vollzogen werden, sei es durch eine Veräusserung, Schenkung oder von Todes wegen.</p> <h2>2. Nachfolge in Personenunternehmen</h2> <h3>2.1 Ausgangslage</h3> <p>Als Personenunternehmen trifft man in der Schweiz bei den KMU am häufigsten Einzelunternehmen an.<sup><a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a></sup> Wenn sich mehrere natürliche Personen zusammenschliessen, um ein Unternehmen zu betreiben, so wird dafür in der Regel die Form der Kollektivgesellschaft gewählt. Demgegenüber spielt die Kommanditgesellschaft in der Schweizer Unternehmenslandschaft nur eine untergeordnete Rolle.<sup><a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a></sup></p> <p>Ein Einzelunternehmen gehört nur einer Person. Somit ist der Einzelunternehmer flexibel in der Gestaltung seiner Nachfolge. Bei Personengesellschaften besteht ein Gesellschaftsvertrag. Dieser muss im Einzelfall konsultiert werden, um die allfälligen Vorgaben für eine Nachfolgeregelung ausfindig zu machen. Für einen Gesellschafterwechsel zu Lebzeiten müssen grundsätzlich alle Gesellschafter zustimmen. Bei einer Nachfolge im Todesfall sind je nach Gesellschaftsvertrag verschiedene Handhabungen möglich.<sup><a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a></sup></p> <h3>2.2 Verkauf</h3> <p>Ist ein Firmeninhaber selbständig als Einzelunternehmer oder Personengesellschafter erwerbstätig, so ist ein Verkauf steuerlich für den Unternehmer wenig attraktiv. Einzige unmittelbare Möglichkeit für eine Übertragung ist nämlich ein Asset Deal, also ein Verkauf der Aktiven und Passiven des Unternehmens. Bei einer Übertragung realisiert der Firmeninhaber die stillen Reserven im Geschäftsvermögen. Die stillen Reserven entstehen aus der Differenz zwischen dem Buchwert der Vermögenswerte und dem Verkaufserlös. Diese Differenz unterliegt der Einkommenssteuer<sup><a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a></sup> sowie den Sozialversicherungsabgaben. Allfällige Verlustvorträge lassen sich nicht übertragen.</p> <p>Es ist sodann im Einzelfall zu prüfen, ob beim Verkauf die privilegierte Liquidationsbesteuerung zur Anwendung gelangen kann.<sup><a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a></sup> Bei einem Verkauf des Unternehmens scheidet das Unternehmen nämlich aus dem Geschäftsvermögen des Firmeninhabers aus. Die Voraussetzungen für eine Privilegierung lauten wie folgt:</p> <ul> <li>Definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit;</li> <li>Nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität.</li> </ul> <p>Bei einer privilegierten Liquidationsbesteuerung werden die in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Für die Satzbestimmung ist beim Bund 1/5 des Liquidationsgewinnes massgebend, wobei der Steuersatz mindestens 2% beträgt. Zudem ist grundsätzlich die Abziehbarkeit von effektiven bzw. fiktiven Einkaufsbeiträgen in die 2. Säule möglich. Weil im Zuge des Verkaufs die im Laufe der Zeit akkumulierten stillen Reserven auf einmal aufgelöst werden, würde es infolge der Progression des Steuertarifes ansonsten zu einer oft als stossend empfundenen steuerlichen Belastung kommen.<sup><a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a></sup></p> <p>Für die Sozialversicherungsabgaben bringt die privilegierte Liquidationsbesteuerung keine Vorteile. Die Liquidationsgewinne sind in vollem Umfang beitragspflichtig und werden von den Steuerbehörden zusammen mit dem übrigen Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemeldet.<sup><a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a></sup></p> <h3>2.3 Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft</h3> <p>Für die Nachfolgeplanung ist es für den Unternehmer oft vorteilhaft, ein Personenunternehmen vor einem Verkauf frühzeitig in eine Kapitalgesellschaft<sup><a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a></sup> umzuwandeln. Bei der Umwandlung wird die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben.</p> <p>Die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft ist steuerneutral möglich, wenn die folgenden kumulativen Voraussetzungen erfüllt sind: </p> <ul> <li>Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz;</li> <li>Übernahme der bisher für die Einkommenssteuer massgebenden Werte;</li> <li>Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs;</li> <li>5-jährige Veräusserungssperrfrist: Für 5 Jahre seit der Umwandlung werden die Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft nicht veräussert.<sup><a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a></sup></li> </ul> <p>Bei Verletzung der Sperrfrist werden die übertragenen stillen Reserven im Nachsteuerverfahren so weit besteuert, als Beteiligungsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden.<sup><a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a></sup></p> <p>Die fünfjährige Sperrfrist gilt auch für die Emissionsabgabe: Bei einer Verletzung wird nachträglich über den Verkehrswert der Einlagen abgerechnet, die den Nennwert des Aktienkapitals der Gesellschaft überschreiten. Die Freigrenze von CHF 1 Million wird dabei berücksichtigt.<sup><a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a></sup></p> <p>Nach Ablauf einer fünfjährigen Veräusserungssperrfrist können die Beteiligungsrechte grundsätzlich steuerfrei aus dem Privatvermögen des Firmeninhabers veräussert werden. Bei einem Planungshorizont von mindestens fünf Jahren ist deshalb die Umwandlung vor einem Verkauf von Vorteil, weil grundsätzlich ein steuerfreier privater Kapitalgewinn erzielt werden kann.</p> <p>Ein weiterer Vorteil einer Umwandlung ist je nach Sachverhalt, dass bei der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft der bis zum Umwandlungszeitpunkt noch nicht verrechnete Verlustvortrag nicht verloren geht. Die noch nicht verrechneten Vorjahresverluste des Personenunternehmens können auf die übernehmende juristische Person übertragen und anschliessend bei der Festsetzung des steuerbaren Reingewinnes in Abzug gebracht werden.<sup><a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a></sup></p> <h2>3. Nachfolge in Kapitalgesellschaften</h2> <h3>3.1 Ausgangslage</h3> <p>Als Kapitalgesellschaften kommen für einen Unternehmer eine AG oder eine GmbH in Frage. Dies sind neben Einzelunternehmen die häufigsten Rechtsformen in der Schweiz.<sup><a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a></sup></p> <p>Ein Unternehmer kann an einer Kapitalgesellschaft allein beteiligt sein oder auch mit anderen gemeinsam. Üblicherweise ist er nicht bloss Eigentümer von Anteilen an der Gesellschaft, sondern wirkt als unselbständig Erwerbstätiger mit, sei es in operativer Funktion und/oder als Mitglied des Verwaltungsrats.</p> <h3>3.2 Verkauf im Allgemeinen</h3> <p>Ein Unternehmer hält die Beteiligungsrechte an seiner Kapitalgesellschaft in der Regel in seinem Privatvermögen. Die Veräusserung dieser Beteiligungsrechte kann daher grundsätzlich als privater Kapitalgewinn steuerfrei erfolgen (sog. Share Deal).<sup><a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a></sup></p> <p>Werden die Aktien als Geschäftsvermögen qualifiziert, so unterliegt der Veräusserungsgewinn der Einkommensbesteuerung und auch den Sozialabgaben. Gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG</a> gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Bei Beteiligungsrechten liegt Geschäftsvermögen insbesondere dann vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht.<sup><a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a> </sup>Sodann kann eine qualifizierte Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als gewillkürtes Geschäftsvermögen dem Geschäftsvermögen zugeteilt werden.<sup><a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a></sup></p> <p>Steuerlich nicht empfehlenswert ist es für den Unternehmer, die Nachfolge über den Verkauf einzelner Vermögenswerte (sog. Asset Deal) zu gestalten. Bei einer Ausschüttung der erzielten Erlöse oder einer späteren Liquidation unterliegen diese nämlich beim Firmeninhaber der Einkommenssteuer.</p> <h3>3.3 Steuerfallen beim Verkauf</h3> <p>Beim Verkauf seines Unternehmens sollte ein Firmeninhaber darauf achten, steuerliche Fallstricke zu vermeiden, die einen steuerfreien Kapitalgewinn gefährden könnten.</p> <h4>3.3.1 Indirekte Teilliquidation</h4> <p>Bei einer indirekten Teilliquidation veräussert der Firmeninhaber seine Aktien an einen Erwerber, der die Beteiligung im Geschäftsvermögen hält, wobei der Erwerber den Kaufpreis innert fünf Jahren aus dem nicht betriebsnotwendigen Vermögen der Gesellschaft finanziert.<sup><a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a></sup></p> <p>Beispielsweise hatte der Firmeninhaber über Jahre Gewinne thesauriert, um statt laufend steuerbarer Dividendenerträge, später beim Verkauf einen steuerfreien Kapitalgewinn zu erzielen. Es empfiehlt sich, dass sich der Firmeninhaber bei einer solchen Sachlage im Verkaufsvertrag eine Schadloshaltung zusichern lässt.</p> <p>Als Steuerfolgen einer indirekten Teilliquidation werden die im Kaufpreis enthaltenen nicht betriebsnotwendigen, ausschüttbaren Reserven als Dividendenzahlung qualifiziert. Besteuert wird nur, was wirklich ausgeschüttet wird und was im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden war.<sup><a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">18</a></sup> Der bisherige Aktionär muss dies dann als Einkommen versteuern. Nur der restliche Verkaufspreis stellt in diesem Fall einen steuerfreien Kapitalgewinn dar.<sup><a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a></sup></p> <h4>3.3.2 Transponierung</h4> <p>Die Transponierung basiert auf ähnlichen Grundsätzen wie die indirekte Teilliquidation. Der Firmeninhaber bringt die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung in eine von ihm beherrschte juristische Person ein. Übersteigt die Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung (einschliesslich Kapitaleinlagereserven), so wird diese Differenz in steuerbaren Vermögensertrag umqualifiziert.<sup><a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a></sup></p> <p>Somit gilt die Differenz zwischen dem Entgelt (Barzahlung, Darlehen etc.) bzw. dem Wert der neu ausgegebenen Aktien und den Kapitaleinlagen der Anteilsinhaber als steuerbarer Vermögensertrag. Soweit jedoch die Übertragung zum Nennwert erfolgt oder der Mehrwert den übrigen Reserven zugewiesen wird (sog. «Agio-Lösung»), treten keine Steuerfolgen ein. Das latente Steuersubstrat, also die Ausschüttungssteuerlast, bleibt nämlich vollumfänglich bestehen.<sup><a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a></sup> Dadurch kann eine Transponierung vermieden werden.</p> <h4>3.3.3 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel</h4> <p>Wenn die übertragenen Beteiligungsrechte von der Steuerbehörde zum Geschäftsvermögen des Firmeninhabers zugerechnet werden, gibt es ebenfalls eine Umqualifizierung des erwarteten steuerfreien privaten Kapitalgewinns. Der Firmeninhaber gilt dann als gewerbsmässiger Wertschriften- oder Beteiligungshändler.<sup><a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">22</a></sup></p> <p>Der Kapitalgewinn aus der Veräusserung stellt ein steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar. Wie die übrigen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegt der Kapitalgewinn damit nicht nur der Einkommenssteuer, sondern auch den Sozialabgaben.</p> <h4>3.3.4 Weiterarbeit im Unternehmen</h4> <p>Wenn der Firmeninhaber nach dem Verkauf in der veräusserten Firma weiterarbeitet, besteht ebenfalls ein Risiko der Umqualifizierung. Es ist zu prüfen, ob der Verkaufserlös Lohnkomponenten enthält. Ein typisches Beispiel ist die Weiterarbeit zu einer nicht marktkonform tiefen Entschädigung.<sup><a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a></sup></p> <p>Die Lohnkomponente des Kaufpreises unterliegt in diesem Fall der Einkommenssteuer und den Sozialabgaben.</p> <h3>3.4 Nachfolgeplanung über Erbenholding</h3> <p>Bei der Beurteilung von steueroptimalen Ausgestaltungen einer familieninternen Unternehmensnachfolge wird in der Praxis in der Regel auch eine sogenannte Erbenholding-Lösung geprüft.</p> <p>Eine Beteiligung wird demnach nicht in das Privatvermögen der Nachkommen übertragen, sondern an eine von diesen gehaltene Holding verkauft. Steuerlich sind hier ebenfalls die bereits beschriebenen Tatbestände der indirekten Teilliquidation resp. Transponierung zu beachten.</p> <h4>3.4.1 Ablauf der Nachfolgeplanung über eine Erbenholding</h4> <p>Eine Erbenholding ist eine Holdinggesellschaft, die von voraussichtlichen Erben eines Erblassers mit dem Zweck gehalten wird, die Vermögenswerte des noch lebenden Erblassers zu übernehmen.</p> <p>Die Beteiligung an einem Unternehmen wird nicht direkt an die nachfolgende Generation verkauft. Die Kinder übernehmen somit nicht die Aktien des Firmeninhabers in ihr Privatvermögen. Die Übertragung erfolgt vielmehr an eine von den Nachkommen gehaltenen Gesellschaft.</p> <p>Als Erbenholding kann sowohl eine AG, als auch eine GmbH gegründet werden. Die Erbenholding sollte einen reinen Holdingzweck haben, also das Halten von Beteiligungen.</p> <p>Die Übertragung der Beteiligung des Firmeninhabers erfolgt entweder als Sacheinlagegründung oder nach der Gründung als Sachübernahme. Die Übertragung wird gegen Entgelt umgesetzt. Für den Kaufpreis sollte ein Wert festgelegt werden, welcher einem Drittvergleich standhält. Die Erbenholding hält anschliessend die Aktien der Tochtergesellschaft(en) zum Kaufpreis in der Bilanz.</p> <p>Der Kaufpreis wird entweder ganz oder zumindest teilweise als Darlehen gegenüber dem Veräusserer stehen gelassen. Der Firmeninhaber gewährt somit der nachfolgenden Generation ein Darlehen im Zusammenhang mit der Übertragung seines Unternehmens. Dies ermöglicht der Erbenholding, den Kaufpreis über die nächsten Jahre aus den laufenden Gewinnen zurückzubezahlen.</p> <h4>3.4.2 Steuerliche Aspekte der Erbenholding</h4> <p>Für die nachfolgende Unternehmergeneration bietet die Erbenholding steuerliche Vorteile. Würden die Kinder nämlich ein Unternehmen direkt in ihr Privatvermögen erwerben, müssten sie künftig das Darlehen des Veräusserers aus versteuertem Einkommen oder Vermögen zurückbezahlen. Die laufenden Gewinne der Unternehmen wären nämlich in einem ersten Schritt jeweils an die Kinder als steuerbare Dividenden auszuschütten.</p> <p>Werden die Unternehmen über die Erbenholding gehalten, so können die Gewinne der Unternehmen dort infolge des Beteiligungsabzuges praktisch steuerfrei als Dividenden eingehen. Anschliessend werden diese Mittel für die Amortisation des Darlehens verwendet.</p> <p>Der Firmeninhaber erzielt bei der Übertragung der Unternehmen an die Erbenholding grundsätzlich einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn. Es besteht indes das Risiko, dass der Tatbestand der indirekten Teilliquidation erfüllt wird.<sup><a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a></sup> Dies wäre dann der Fall, wenn die Erbenholding den Kaufpreis innert 5 Jahren aus dem nicht betriebsnotwendigen Vermögen der erworbenen Unternehmen finanziert.</p> <p>In den ersten 5 Jahren nach der Übertragung der Unternehmen auf die Erbenholding dürfen deshalb nur Dividenden aus nach dem Verkauf effektiv erwirtschafteten Gewinne an die Erbenholding ausgeschüttet werden. Andernfalls würden die ausgeschütteten Beträge beim Veräusserer nachträglich als Einkommen besteuert.</p> <p>Selbst wenn die Voraussetzungen der indirekten Teilliquidation nicht erfüllt werden, kann es sein, dass eine Steuerverwaltung den steuerfreien Kapitalgewinn beim Veräusserer verneinen wird. So kann die Gewährung eines nicht marktkonform verzinsten Akquisitions-Darlehens ohne Sicherheitsleistungen und eine lange Amortisationsdauer unter Umständen als Steuerumgehung qualifiziert werden. Dies mit dem Verweis darauf, dass diese Ausgestaltung der Unternehmensnachfolge als absonderlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unangemessen betrachtet wird. Dagegen lässt sich einwenden, dass es dem Veräusserer steuerlich durchaus offensteht, der Erbenholding ein ungesichertes zinsloses Darlehen zu gewähren, um aus persönlichen Gründen die Aktionäre – also seine Kinder – zu begünstigen.<sup><a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a></sup></p> <p>Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge über eine Erbenholding ermöglicht es dem Firmeninhaber, unter bestimmten Voraussetzungen einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn zu erzielen. In der Praxis sollte eine Nachfolgelösung über eine Erbenholding der zuständigen Steuerverwaltung vorgelegt und mittels Ruling abgesichert werden.</p> <h2>4. Unentgeltliche Nachfolge zu Lebzeiten</h2> <h3>4.1 Schenkungssteuern</h3> <p>Die kantonale Steuergesetzgebung ist massgeblich für die Beurteilung, ob die unentgeltliche Übertragung an ein Familienmitglied die Schenkungssteuer auslöst. Für die Steuer auf Schenkungen von beweglichem Vermögen wird für die Ermittlung der Steuerhoheit auf den Wohnsitz des Schenkers zum Zeitpunkt der Schenkung abgestellt, bei unbeweglichem Vermögen auf die Lage der Grundstücke.<sup><a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a></sup> Werden Aktien und damit bewegliches Vermögen übertragen, gelangt das Schenkungssteuergesetz des Wohnsitzkantons des schenkenden Firmeninhabers zur Anwendung.</p> <p>Vermögensübergänge an den Ehegatten sind grundsätzlich in allen Kantonen steuerbefreit.<sup><a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a></sup> In den meisten Kantonen werden die direkten Nachkommen von der Schenkungssteuer befreit. Eine Steuerpflicht für Nachkommen kennen die Kantone Appenzell Innerrhoden, Neuenburg, Waadt und Luzern. Im Kanton Luzern gibt es keine Schenkungssteuer, aber die Erbschaftssteuer erfasst auch Schenkungen in den 5 Jahren vor dem Todeszeitpunkt.<sup><a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a></sup> Die Schenkungssteuern sind somit bei familieninternen Nachfolgen nur in wenigen Kantonen von Interesse.</p> <p>Gewisse Kantone kennen bei nicht kotierten Wertpapieren eine Erleichterung zur teilweisen Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung. So gibt es z.B. im Kanton Waadt eine Ermässigung bei Unternehmensnachfolge.<sup><a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a></sup></p> <h3>4.2 Übertragung zu besonders günstigem Kaufpreis</h3> <p>Wenn eine Übertragung zwar gegen Entgelt erfolgt, aber der Übernahmewert unter dem Verkehrswert liegt, stellt sich die Frage, inwieweit diese Zuwendung noch als normales Kaufgeschäft zu qualifizieren ist. Bei einer teilweise entgeltlichen und teilweise unentgeltlichen Zuwendung bewegen wir uns in der Thematik der gemischten Schenkung.</p> <p>In privatrechtlicher Hinsicht stellt eine gemischte Schenkung einen Innominatkontrakt dar, zu dem eine reichhaltige Rechtsprechung besteht. Der Begriff der gemischten Schenkung bestimmt sich aber für das Steuerrecht unabhängig vom Privatrecht.<sup><a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">30</a></sup></p> <p>Voraussetzung für das Vorliegen einer gemischten Schenkung ist (i) ein Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung und (ii) ein Schenkungswille. Es ist umstritten, ob der Schenkungswille ein zwingendes Kriterium ist, oder ob die kantonale Regelung oder Praxis auch darauf verzichten könnte. In der Praxis wird in beweisrechtlicher Hinsicht häufig vom Bestehen eines Missverhältnisses (i) auf den Schenkungswillen (ii) geschlossen. Da die Schenkungssteuer in der Kompetenz der Kantone liegt, bestehen unterschiedliche Richtwerte ab welcher Differenz von einem solchen Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung auszugehen ist. Im Kanton Zürich beträgt die Höhe der Differenz praxisgemäss 25%, während sie sich im Kanton Fribourg auf 20% beläuft. Diese Praxis bezieht sich insbesondere auf den Grundstücksverkauf, wobei auf den Verkehrswert abgestellt wird.<sup><a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a></sup> Sie dürfte aber auch auf den Unternehmensverkauf übertragen werden können. Das Bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchG) definiert den Tatbestand der gemischten Schenkung in Art. 8 Abs. 2 ESchG BE explizit.<sup><a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a></sup></p> <p>Bei einer gemischten Schenkung gibt es somit eine Gegenleistung durch den Schenkungsempfänger. Der Empfänger des Unternehmens würde z.B. einen Geldbetrag bezahlen oder vom bisherigen Firmeninhaber ein Darlehen erhalten. Die Übertragung erfolgt somit nicht unentgeltlich. Im Umfang der Gegenleistung stellt die Zuwendung der Unternehmen somit keine Schenkung dar. Steuerobjekt ist nur der durch die Gegenleistung nicht gedeckte Teil der Zuwendung. Die Besteuerung ist abhängig von der kantonalen Steuergesetzgebung und Praxis am Wohnsitz des Schenkers. Die Übertragung wird meist steuerfrei erfolgen, da die meisten Kantone keine Schenkungssteuer bei Schenkungen an eigene Nachkommen vorsehen. </p> <h3>4.3 Exkurs: Erbrechtliche Aspekte der lebzeitigen Zuwendung</h3> <h4>4.3.1 Ausgleichungspflicht</h4> <p>Wenn ein Nachkomme ein Unternehmen zu Lebzeiten des Unternehmers schenkungshalber erhält, so ist dieser Nachkomme für diese Zuwendung beim Versterben des Unternehmers gegenüber den übrigen Nachkommen ausgleichungspflichtig. Dies jedenfalls dann, wenn der Unternehmer als künftiger Erblasser nicht ausdrücklich das Gegenteil verfügt hat.<sup><a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a></sup></p> <p>Wenn ein Unternehmen ganz oder teilweise bereits zu Lebzeiten des Erblassers auf die Nachfolger übertragen wird, so wird für die erbrechtliche Bewertung dieser Zuwendung auf den Todestag des Erblassers abgestellt.<sup><a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a></sup> Wenn es zwischen dem Zeitpunkt der Übertragung des Unternehmens und dem Todestag zu einer Wertveränderung kommt, ist deshalb sowohl die positive als auch die negative Wertveränderung von der Erbengemeinschaft zu tragen. Unternehmerische Gewinne und Verluste werden somit durch die ausgleichungsberechtigten Miterben getragen, selbst wenn sie darauf keinerlei Einfluss ausüben können.<sup><a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a></sup></p> <p>Bei einer gemischten Schenkung ist die Zuwendung in eine unentgeltliche Quote und in eine entgeltliche Quote aufzuteilen. Der geschenkte Teil einer gemischten Schenkung ist eine Zuwendung unter Lebenden. Die unentgeltliche Quote ist zum Wert des zugewendeten Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt des Erbfalls rechnerisch hinzuzurechnen.</p> <h4>4.3.2 Pflichtteilsberechnung</h4> <p>Wenn ein Nachkomme eine Schenkung nach dem Tod des Unternehmers nicht ausgleichen muss (z.B., weil der Unternehmer den Nachkommen von der Ausgleichungspflicht entbunden hat), stellt sich die Frage, ob die Pflichtteile der übrigen Erben verletzt sind.</p> <p>Nachkommen und überlebende Ehegatten sind pflichtteilsberechtigt. Diese Pflichtteile sind Schranken der Verfügungsfreiheit eines Unternehmers. Mit dem per 1. Januar 2023 in Kraft getretenen ersten Teil der Erbrechtsrevision wurden die Pflichtteile reduziert und die Verfügungsfreiheit weiter erhöht. Der Pflichtteil beträgt neu in allen Fällen die Hälfte des gesetzlichen Erbanspruchs.<sup><a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a></sup></p> <p>Wenn die Pflichtteile wegen Verfügungen des Unternehmers von Todes wegen oder zu seinen Lebzeiten verletzt worden sind, so können die Pflichtteilsberechtigten mittels Herabsetzungsklage die Herstellung des Pflichtteils verlangen.<sup><a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a></sup> Auf diesem Weg können sie die Überschreitung der Verfügungsfreiheit durch den Erblasser und dadurch die Verletzung ihrer Pflichtteile korrigieren lassen.</p> <h4>4.3.3 Erbvertrag</h4> <p>Wenn Unternehmen zu Lebzeiten übertragen werden, so kann ein Erbvertrag unter den künftigen erbberechtigten Personen dazu dienen, künftige Streitigkeiten über die Unternehmensnachfolge im Keim zu ersticken. Ein Erbvertrag kann eine geplante, kontinuierliche Abwicklung des Vermögensübergangs fördern.</p> <p>Mit einem Erbvertrag können die erbrechtlichen Folgen einer lebzeitigen Unternehmensnachfolge verbindlich geregelt werden. So können z.B. Fragen der künftigen Ausgleichungspflicht im Rahmen der Erbteilung und insbesondere auch Bewertungsfragen geklärt werden.</p> <p>Ein allfälliger Erbverzicht bewirkt die Aufhebung der erbrechtlichen Anwartschaft der verzichtenden Personen. Für die Beurteilung der Steuerfolgen kommt es darauf an, ob der Pflichtteilsverzicht entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt:</p> <ul> <li>Erbverzicht ohne lebzeitige Gegenleistung<br />Der unentgeltliche Erbverzicht ist weder Gegenstand der Schenkungssteuer noch der Erbschaftssteuer.</li> </ul> <ul> <li>Erbverzicht mit lebzeitiger Gegenleistung<br />Der Erbverzicht gegen Zahlung einer Abfindung ist ein Rechtsgeschäft unter Lebenden. Zuwendungen aus Erbauskauf unterliegen in der Regel der Schenkungssteuer.<sup style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a></sup></li> </ul> <h3>4.4 Exkurs: Güterrecht</h3> <p>Beim Versterben eines verheirateten Erblassers wird nicht nur der Erbgang eröffnet, sondern zugleich die Ehe aufgelöst. Diese Auflösung bedingt eine güterrechtliche Auseinandersetzung. Erst nach erfolgter güterrechtlicher Auseinandersetzung lässt sich die erbrechtliche Auseinandersetzung vornehmen.</p> <p>In der Nachfolgeplanung muss neben erbrechtlichen Aspekten das Güterrecht berücksichtigt werden. Dies kann Klarheit über die Zuteilung von Vermögensgegenständen und Hinzurechnungsfragen geben. Es sollte somit ein Ehevertrag in Betracht gezogen werden. Insbesondere können erbrechtliche Anordnungen mit ehegüterrechtlichen Anordnungen in einem kombinierten Ehe- und Erbvertrag verbunden werden. Als Alternative können diese beiden Verträge je separat abgeschlossen werden.</p> <h2>5. Übertragung von Todes wegen</h2> <h3>5.1 Steueraspekte der Nachlassabwicklung</h3> <p>Die Erbschaftssteuer ist im Todesfall die naheliegende Steuerart. Beim Übergang von Unternehmen von Todes wegen auf Familienmitglieder sind jedoch weitere Themen zu beachten, was nachfolgend dargelegt wird.</p> <p>Es erfolgt sodann immer eine Einzelfallbetrachtung durch die Steuerbehörden. Nicht nur für die Erbschaftssteuern, sondern auch für die übrigen Steueraspekte ist massgeblich, wie der Erblasser seine Nachlassplanung ausgestaltet hat und wie die Eigentumsverhältnisse geregelt sind. So stellt sich z.B. die Frage, ob der Erblasser sein Unternehmen im Rahmen einer Teilungsvorschrift einem bestimmten Erben zugeteilt hat oder ob das Unternehmen allenfalls sogar als Vermächtnis an ein Familienmitglied übergeht. Auf diese erbrechtlichen Fragen wird vorliegend nicht weiter eingegangen. Nachfolgend werden vielmehr die Grundzüge der Nachlassabwicklung bei der Unternehmensnachfolge aus Steuersicht aufgezeigt.</p> <p>Es sei aber an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass für die Planung der Nachfolge Fragen des Güter- und Erbrechts nicht ausgeblendet werden dürfen. Umso mehr, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass ein Unternehmer unerwartet vor der Umsetzung einer lebzeitig geplanten Übergabe verstirbt oder urteilsunfähig wird.</p> <h3>5.2 Erbschaftssteuern</h3> <p>Für die Erbschaftssteuern kann im Wesentlichen auf die Ausführungen zu den Schenkungssteuern verwiesen werden (vgl. oben Ziff. 4.1).</p> <p>Die kantonale Steuergesetzgebung ist massgeblich für die Beurteilung, ob der Übergang eines Unternehmens von Todes wegen auf ein Familienmitglied des Erblassers die Erbschaftssteuer auslöst.<sup><a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a></sup></p> <p>Vermögensübergänge an den Ehegatten sind grundsätzlich in allen Kantonen steuerbefreit.<sup><a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a> </sup>In den meisten Kantonen werden die direkten Nachkommen von der Erbschaftssteuer befreit. Die Erbschaftssteuern sind somit bei familieninternen Nachfolgen nur in wenigen Kantonen von Interesse.</p> <h3>5.3 Der Erblasser als Einzelunternehmer</h3> <p>Im Todesfall geht die selbständige Erwerbstätigkeit des Erblassers durch Universalsukzession auf seine Erben über. Geschäftsvermögen bleibt vorerst Geschäftsvermögen.<sup><a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a></sup> Der Übergang des Geschäftsbetriebs von Todes wegen löst per se keine Einkommenssteuerfolgen aus.</p> <p>Es stellt sich die Frage, ob die Erben den Betrieb weiterführen. Dies ist entscheidend für die steuerliche Erfassung eines allfälligen Liquidationsgewinns. Grundsätzlich sind drei Konstellationen möglich:</p> <h4>5.3.1 Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben</h4> <p>Für die Besteuerung des Liquidationsgewinns bei der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit sind <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG)</a> sowie die Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) massgebend.<sup><a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a> </sup></p> <p>Die Voraussetzungen für eine Privilegierung lauten wie folgt:</p> <ul> <li>Keine Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Erben;</li> <li>Liquidation des Unternehmens innert fünf Kalenderjahren nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers; und</li> <li>Der Erblasser hätte die Voraussetzungen für eine gesonderte Besteuerung der stillen Reserven im Liquidationsfalle erfüllt (Vollendung des 55. Altersjahres oder Invalidität).</li> </ul> <p>Bei einer Besteuerung nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> werden die in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Für die Satzbestimmung ist beim Bund 1/5 des Liquidationsgewinnes massgebend, wobei der Steuersatz mindestens 2% beträgt.</p> <p>Im Unterschied zur Situation, dass der Verstorbene noch zu Lebzeiten seinen Geschäftsbetrieb liquidiert hätte, kann bei der Nichtweiterführung des geerbten Betriebes für die Besteuerung der stillen Reserven kein fiktiver Einkauf in die 2. Säule geltend gemacht werden.</p> <p>Führen die Erben die Tätigkeit nicht weiter, beenden aber auch die Liquidation nicht, so findet am Ende des fünften Kalenderjahres nach dem Todesjahr des Erblassers eine gesetzlich vorgeschriebene Überführung der Vermögenswerte in das Privatvermögen statt (steuersystematische Realisierung). In diesem Zeitpunkt sind die entsprechenden stillen Reserven nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> zu besteuern.</p> <h4>5.3.2 Weiterführung des Betriebs durch einzelne Erben</h4> <p>Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so realisieren die nicht-übernehmenden Erben grundsätzlich einen steuerbaren Liquidationsgewinn.<sup><a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a></sup></p> <p>Gemäss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_18_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 18a Abs. 3 DBG</a><sup><a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a></sup> wird auf Antrag des Unternehmer-Erben (vorerst) nicht über die stillen Reserven abgerechnet. Er muss sich im Gegenzug verpflichten, die Einkommenssteuerwerte und damit eine latente Liquidationssteuerlast zu übernehmen. Bei einer späteren Veräusserung von Aktiven des Unternehmens sind die entsprechenden Kapitalgewinne vom Unternehmer-Erben voll zu versteuern. Somit wird auf Gesuch die Besteuerung der stillen Reserven bis zu einer späteren tatsächlichen Realisierung aufgeschoben.</p> <p>Daneben besteht die Möglichkeit, bei der Erbteilung über den ideellen Anteil der ausscheidenden Erben an den stillen Reserven abzurechnen. Der Unternehmer-Erbe kann in diesem Fall die betreffenden stillen Reserven in der Steuerbilanz aufdecken oder den Erwerbspreis aktivieren.</p> <h4>5.3.3 Alle Erben führen den Betrieb gemeinsam weiter </h4> <p>Führen die Erben den Betrieb gemeinsam weiter, kann die privilegierte Besteuerung auf den stillen Reserven bei einer späteren Liquidation zur Anwendung kommen, sofern die jeweiligen Erben die Voraussetzungen aus eigenem Recht und somit nicht abgeleitet vom Erblasser erfüllen.</p> <p>Von einer Fortführung des Betriebes durch die Erben wird bereits dann ausgegangen, wenn die Erben Handlungen vornehmen, die über Erbfallverpflichtungen hinausgehen. Nicht ausreichend ist die blosse Erfüllung von im Zeitpunkt des Erbgangs bestehenden Verpflichtungen.</p> <h3>5.4 Der Erblasser als Personengesellschafter</h3> <p>Wenn der Erblasser seine selbständige Erwerbstätigkeit über eine Beteiligung an einer Personengesellschaft ausgeübt hat, bleibt dieses Geschäftsvermögen ebenfalls vorerst Geschäftsvermögen.</p> <p>Es muss untersucht werden, ob die Gesellschafter die Nachfolge im Todesfall im Gesellschaftsvertrag geregelt haben. Grundsätzlich sind vier Konstellationen möglich:<sup><a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a></sup></p> <h4>5.4.1 Keine Regelung im Gesellschaftsvertrag</h4> <p>Wenn der Tod eines Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag nicht geregelt ist, gelangt die Gesellschaft grundsätzlich zur Auflösung.<sup><a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a></sup> Die Beteiligung an der Gesellschaft geht durch Universalsukzession auf die Erben über. Für die Besteuerung des Liquidationsgewinns kann die Privilegierung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> an Stelle des Erblassers geltend gemacht werden.<sup><a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">47</a></sup></p> <p>Solange die Liquidation noch nicht abgeschlossen ist, können sich die Gesellschafter (inklusive der Erbengemeinschaft) auf eine Weiterführung einigen. Die Auflösung wird dadurch rückgängig gemacht.<sup><a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">48</a></sup></p> <h4>5.4.2 Nachfolgeklausel</h4> <p>Mit einer Nachfolgeklausel vereinbaren die Gesellschafter, dass die Gesellschaft im Fall des Todes eines Gesellschafters mit allen Erben (einfache Nachfolgeklausel), oder mit bestimmten Erben (qualifizierte Nachfolgeklausel) fortbestehen soll. Die Erbengemeinschaft tritt damit anstelle des Erblassers in die Gesellschaft ein.<sup><a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">49</a></sup></p> <p>Will ein Erbe die Gesellschaft nicht fortführen, kann er die Gesellschaft aufgrund von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_27" target="_blank" rel="noopener">Art. 27 Abs. 2 ZGB</a> fristlos kündigen. Als Alternative kann er die amtliche Liquidation der Erbschaft verlangen, was die Auflösung der Gesellschaft bewirkt. Zudem kann die Erbengemeinschaft beim Richter die Auflösung der Gesellschaft aus wichtigen Gründen beantragen.<sup><a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">50</a></sup> Dieses Vorgehen führt grundsätzlich zur Liquidation der Gesellschaft. Für die Besteuerung des Liquidationsgewinns kann die Privilegierung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> an Stelle des Erblassers geltend gemacht werden.<sup><a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">51</a></sup></p> <h4>5.4.3 Fortsetzungsklausel</h4> <p>Im Gesellschaftsvertrag können die Gesellschafter vereinbaren, dass die Gesellschaft im Falle des Todes eines Gesellschafters durch die verbleibenden Gesellschafter und ohne die Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird. Die Erben werden nie Gesellschafter, sondern es verbleibt ihnen nur ein schuldrechtlicher Abfindungsanspruch.<sup><a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">52</a></sup> Für die Besteuerung des Liquidationsgewinns kann die Privilegierung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> an Stelle des Erblassers geltend gemacht werden.<sup><a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">53</a></sup></p> <h4>5.4.3 Eintrittsklausel  </h4> <p>Eine Eintrittsklausel räumt den Erben das Recht ein, nach dem Tod des Erblassers zu entscheiden, ob sie der Gesellschaft beitreten wollen. Führen sie die Gesellschaft fort, kommt es zu keiner Liquidation. Andernfalls muss die Gesellschaft grundsätzlich liquidiert werden. Für die Besteuerung des Liquidationsgewinns kann die Privilegierung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> an Stelle des Erblassers geltend gemacht werden.<sup><a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54">54</a></sup></p> <h3>5.5 Der Erblasser als Aktionär</h3> <p>Zunächst stellt sich die Frage, ob die Aktien an der Gesellschaft des Erblassers von diesem im Geschäfts- oder Privatvermögen gehalten wurden. Diese Qualifizierung bleibt durch den Übergang von Todes wegen vorerst gleich.<sup><a title="" href="#_ftn55" name="_ftnref55">55</a></sup> Die Qualifizierung bleibt auch gleich, wenn die Erben den Betrieb des Erblassers weiterführen.</p> <p>Entscheiden sich die Erben, den Betrieb des Erblassers nicht weiterzuführen, sind grundsätzlich drei Konstellationen denkbar:</p> <h4>5.5.1 Share Deal</h4> <p>Hat der Erblasser die Aktien in seinem Privatvermögen gehalten, können diese grundsätzlich steuerfrei veräussert werden.<sup><a title="" href="#_ftn56" name="_ftnref56">56</a></sup> Werden die Aktien als Geschäftsvermögen qualifiziert, so unterliegt der Veräusserungsgewinn der Einkommensbesteuerung und den Sozialabgaben.<sup><a title="" href="#_ftn57" name="_ftnref57">57</a></sup> Für die allfällige Umqualifizierung des privaten Kapitalgewinns in steuerbares Einkommen sei auf Ziff. 3.3 weiter oben verwiesen.</p> <h4>5.5.2 Asset Deal</h4> <p>Bei einem Asset Deal werden die Aktiven und Passiven eines Unternehmens verkauft. Dieses Vorgehen ist aus der Sicht der Erben steuerlich nicht empfehlenswert. Die stillen Reserven werden in diesem Fall steuerwirksam realisiert. Bei einer Ausschüttung der erzielten Erlöse unterliegen diese nämlich beim Aktionär als Dividenden der Einkommenssteuer.</p> <h4>5.5.3 Liquidation </h4> <p>Bei einer Liquidation werden die stillen Reserven ebenfalls steuerwirksam realisiert. Die Liquidationsdividende stellt für die Erben einen steuerbaren Vermögensertrag dar. Der Liquidationsprozess kann einige Jahre dauern, bis es zur Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister kommt.</p> <h2>6. Fazit</h2> <p>Die Unternehmensnachfolge ist eine komplexe Angelegenheit, bei der es keine Patentrezepte gibt. Sie muss individuell gestaltet werden. In der Praxis stehen Unternehmer und Erben vor vielfältigen Herausforderungen, bei denen nicht nur steuerrechtliche Überlegungen, sondern primär auch persönliche Aspekte eine Rolle spielen. Unterschiedliche Interessen und Dynamiken innerhalb der Familie und des Unternehmens müssen berücksichtigt werden. Die steuerrechtlich beste Lösung ist nicht gleichbedeutend mit der optimalen Lösung für die beteiligten Personen. Dennoch sind steuerrechtliche Überlegungen oft wegleitend für die konkrete Ausgestaltung der Nachfolgestrategie.</p> <p>Ein frühzeitiger Dialog mit den Steuerbehörden kann dabei unterstützen, Klarheit zu schaffen. Für die Planungssicherheit sollte in der Regel ein Ruling eingeholt werden. Es erfolgt immer eine Einzelfallbetrachtung durch die Steuerbehörden. In jedem Fall ist eine sorgfältige und vorausschauende Herangehensweise unerlässlich, um die individuellen Herausforderungen der Unternehmensnachfolge erfolgreich zu meistern.</p> <p>Zum Schluss sei darauf hingewiesen, dass für die Planung der Nachfolge Fragen des Güter- und Erbrechts nicht ausgeblendet werden dürfen. Umso mehr, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass ein Unternehmer unerwartet vor der Umsetzung einer lebzeitig geplanten Übergabe verstirbt oder urteilsunfähig wird.</p></article>

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Footnotes / further notes
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<div id="ftn1"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup> KMU Portal, Auswahl Rechtsform: Wie findet man für sein KMU die ideale Rechtsform?, online aufgerufen am 18. November 2023 unter: <a href="https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wissen/kmu-gruenden/firmengruendung/auswahl-rechtsform.html">https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wissen/kmu-gruenden/firmengruendung/auswahl-rechtsform.html</a>.</p> </div> <div id="ftn2"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref2" name="_ftn2">02</a></sup> KMU Portal, Kommanditgesellschaft: Überblick, online aufgerufen am 18. November 2023 unter: <a href="https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wissen/kmu-gruenden/firmengruendung/auswahl-rechtsform/kommanditgesellschaft.html">https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wissen/kmu-gruenden/firmengruendung/auswahl-rechtsform/kommanditgesellschaft.html</a>.</p> </div> <div id="ftn3"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> Die Thematik der Folgen beim Tod einer an einer Personengesellschaft beteiligten Person wird im Anhang III des Kreisschreibens Nr. 28 der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) vom 3. November 2010 betreffend Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (zit. KS ESTV, Besteuerung der Liquidationsgewinne) in einer tabellarischen Übersicht sowohl aus der Perspektive des Zivilrechts als auch des Steuerrechts behandelt. Vgl. auch weiter hinten Ziff. 5.4 zum Erblasser als Personengesellschafter.</p> </div> <div id="ftn4"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref4" name="_ftn4">04</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG)</a>.</p> </div> <div id="ftn5"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref5" name="_ftn5">05</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_37_b" target="_blank" rel="noopener">Art. 37b DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_11" target="_blank" rel="noopener">Art. 11 Abs. 5 StHG</a>; vgl. Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) sowie Kreisschreiben Nr. 26 der ESTV vom 16. Dezember 2009 betreffend Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II und Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 3. November 2010 betreffend Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit.</p> </div> <div id="ftn6"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref6" name="_ftn6">06</a></sup> Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4823 f. Ziff. 4.5.1.</p> </div> <div id="ftn7"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref7" name="_ftn7">07</a></sup> Wegleitung über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen in der AHV, IV und EO (WSN), Rz. 1089.4 1/11, Stand: 1. Januar 2024.</p> </div> <div id="ftn8"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref8" name="_ftn8">08</a></sup> Aktiengesellschaft (AG) oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).</p> </div> <div id="ftn9"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref9" name="_ftn9">09</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_19" target="_blank" rel="noopener">Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG</a>; Kreisschreiben Nr. 5a der ESTV vom 1. Februar 2022 betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 3.2. (zit. KS ESTV, Umstrukturierungen).</p> </div> <div id="ftn10"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref10" name="_ftn10">10</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_19" target="_blank" rel="noopener">Art. 19 Abs. 2 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 3<sup>bis</sup> StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn11"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref11" name="_ftn11">11</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1974/11_11_11/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art. 6 Abs. 1 lit. h Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG)</a>; KS ESTV, Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.6.</p> </div> <div id="ftn12"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref12" name="_ftn12">12</a></sup> KS ESTV, Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.3.3.</p> </div> <div id="ftn13"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref13" name="_ftn13">13</a></sup> KMU Portal, Auswahl Rechtsform: Wie findet man für sein KMU die ideale Rechtsform?, online aufgerufen am 18. November 2023 unter: <a href="https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wissen/kmu-gruenden/firmengruendung/auswahl-rechtsform.html">https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wissen/kmu-gruenden/firmengruendung/auswahl-rechtsform.html</a>.</p> </div> <div id="ftn14"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref14" name="_ftn14">14</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_16" target="_blank" rel="noopener">Art. 16 Abs. 3 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn15"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref15" name="_ftn15">15</a></sup> Vgl. VGer ZH vom 30. September 2009, SB.2009.00038, E. 2.1.</p> </div> <div id="ftn16"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref16" name="_ftn16">16</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_18" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 2 StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn17"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref17" name="_ftn17">17</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG</a>; Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 6. November 2007 betreffend Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten («indirekte Teilliquidation») (zit. KS ESTV, Indirekte Teilliquidation).</p> </div> <div id="ftn18"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref18" name="_ftn18">18</a></sup> Gemäss KS ESTV, Indirekte Teilliquidation, Ziff. 5.1.1. entspricht der steuerbare Vermögensertrag der kleinsten der folgenden vier Grössen: (1) Verkaufserlös; (2) Ausschüttungsbetrag; (3) Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven; (4) Nichtbetriebsnotwendige Substanz.</p> </div> <div id="ftn19"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref19" name="_ftn19">19</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_16" target="_blank" rel="noopener">Art. 16 Abs. 3 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn20"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref20" name="_ftn20">20</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 7a Abs. 1 lit. b StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn21"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref21" name="_ftn21">21</a></sup> Reich Markus/Helbing Andreas/Duss Fabian, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 20a DBG N 103.</p> </div> <div id="ftn22"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref22" name="_ftn22">22</a></sup> Vgl. Kreisschreiben Nr. 36 der ESTV vom 27. Juli 2012 betreffend gewerbsmässigen Wertschriftenhandel.</p> </div> <div id="ftn23"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref23" name="_ftn23">23</a></sup> Suter Claudia/Meier Sirgit, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 17 DBG N 16.</p> </div> <div id="ftn24"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref24" name="_ftn24">24</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn25"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref25" name="_ftn25">25</a></sup> Vgl. StRG ZH vom 2. November 2021, 1 DB.2020.106 / 1 ST.2020.123, (rechtskräftig, mit abweichender Minderheitsmeinung des Gerichts).</p> </div> <div id="ftn26"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref26" name="_ftn26">26</a></sup> Mäusli-Allenspach Peter, Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz - ein Überblick, in: successio 2012, S. 187 (zit. Mäusli-Allenspach, Erbschafts- und Schenkungssteuern).</p> </div> <div id="ftn27"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref27" name="_ftn27">27</a></sup> Im Kanton Genf ist die Zuwendung an einen Ehegatten nicht steuerbefreit, wenn ein Erblasser oder Schenker nach dem Aufwand besteuert wird. Vgl. Art. 27A Abs. 2 Loi sur les droits d’enregistrement und Art. 6A Abs. 2 Loi sur les droits de succession, Kanton Genf.</p> </div> <div id="ftn28"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref28" name="_ftn28">28</a></sup> § 1 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Erbschaftssteuern im Kanton Luzern.</p> </div> <div id="ftn29"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref29" name="_ftn29">29</a></sup> Art. 29a Loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, Kanton Waadt.</p> </div> <div id="ftn30"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref30" name="_ftn30">30</a></sup> Vgl. Oehrli Markus, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Diss. Zürich 2000, S. 69 f.</p> </div> <div id="ftn31"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref31" name="_ftn31">31</a></sup> Vgl. Sieber Roman/Oehrli Markus, Kommentar zum Schweizerischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basel 2020, § 14 N 49 ff.</p> </div> <div id="ftn32"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref32" name="_ftn32">32</a></sup> Art. 8 Abs. 2 Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Kanton Bern: «Als gemischte Schenkung gilt ein entgeltliches Rechtsgeschäft, bei dem ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Der Schenkungssteuer unterliegt der durch die Gegenleistung nicht gedeckte Wert der Leistung.».</p> </div> <div id="ftn33"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref33" name="_ftn33">33</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_626" target="_blank" rel="noopener">Art. 626 Abs. 2 Schweizerisches Zivilgesetzbuch (ZGB)</a>.</p> </div> <div id="ftn34"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref34" name="_ftn34">34</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_474" target="_blank" rel="noopener">Art. 474 Abs. 1</a>, <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_537" target="_blank" rel="noopener">537</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_630" target="_blank" rel="noopener">630 Abs. 1 ZGB</a>. Vgl. de lege ferenda das Abstellen auf den Zeitpunkt der Zuwendung (Art. 630a E-ZGB).</p> </div> <div id="ftn35"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref35" name="_ftn35">35</a></sup> Vgl. Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (Unternehmensnachfolge) vom 10. Juni 2022, BBl 2022 1637 Ziff. 4.1.4.</p> </div> <div id="ftn36"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref36" name="_ftn36">36</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_471" target="_blank" rel="noopener">Art. 471 ZGB</a>.</p> </div> <div id="ftn37"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref37" name="_ftn37">37</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/24/233_245_233/de#art_522" target="_blank" rel="noopener">Art. 522 ff. ZGB</a>.</p> </div> <div id="ftn38"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref38" name="_ftn38">38</a></sup> ESTV, Steuerinformation Erbschafts- und Schenkungssteuern, S. 15.</p> </div> <div id="ftn39"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref39" name="_ftn39">39</a></sup> Mäusli-Allenspach, Erbschafts- und Schenkungssteuern, S. 187.</p> </div> <div id="ftn40"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref40" name="_ftn40">40</a></sup> Im Kanton Genf ist die Zuwendung an einen Ehegatten nicht steuerbefreit, wenn ein Erblasser oder Schenker nach dem Aufwand besteuert wird. Vgl. Art. 27A Abs. 2 Loi sur les droits d’enregistrement und Art. 6A Abs. 2 Loi sur les droits de succession, Kanton Genf.</p> </div> <div id="ftn41"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref41" name="_ftn41">41</a></sup> Reimann August/Zuppinger Ferdinand/Schärrer Erwin, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, N 47 zu § 19 lit. b StG (zit. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz); Richner Felix/Frei Walter/Weber Barbara/Brütsch Hans R., Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 1. Aufl., 1994, N 37 zu § 19 lit. b StG.</p> </div> <div id="ftn42"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref42" name="_ftn42">42</a></sup> Vgl. für den Verkauf zu Lebzeiten weiter oben Ziff. 2.2., Art. 37b DBG hat seine grundsätzliche Entsprechung in Art. 11 Abs. 5 StHG; vgl. sodann Kreisschreiben der ESTV Nr. 26 vom 16. Dezember 2009 sowie Kreisschreiben der ESTV Nr. 28 vom 3. November 2010.</p> </div> <div id="ftn43"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref43" name="_ftn43">43</a></sup> Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, N. 401 f. zu § 19 lit. b StG.</p> </div> <div id="ftn44"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref44" name="_ftn44">44</a></sup> Vgl. entsprechende Bestimmung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 2<sup>quater</sup> StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn45"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref45" name="_ftn45">45</a></sup> Vgl. Anhang III des KS ESTV, Besteuerung der Liquidationsgewinne.</p> </div> <div id="ftn46"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref46" name="_ftn46">46</a></sup> Wolf Stephan, Erb- und (immobiliar)sachenrechtliche Aspekte der einfachen Gesellschaft, insbesondere im Zusammenhang mit personellen Wechseln im Bestand der Gesellschafter, in: Wolf (Hrsg.), Güter- und erbrechtliche Fragen zur einfachen Gesellschaft und zum bäuerlichen Bodenrecht, Bern 2005, S. 82 (zit. Wolf, Einfache Gesellschaft).</p> </div> <div id="ftn47"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref47" name="_ftn47">47</a></sup> Vgl. hierzu Variante «Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben» (Ziff. 5.3.1).</p> </div> <div id="ftn48"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref48" name="_ftn48">48</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/dumppdf.php?link=BGE-70-II-55" target="_blank" rel="noopener">BGE 70 II 55, 56 f</a>.; vgl. hierzu Variante «Alle Erben führen den Betrieb gemeinsam weiter» (2.1.3).</p> </div> <div id="ftn49"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref49" name="_ftn49">49</a></sup> <a href="https://entscheide.weblaw.ch/dumppdf.php?link=BGE-70-II-55" target="_blank" rel="noopener">BGE 70 II 55, 56 f.</a>; Wolf, Einfache Gesellschaft, S. 82 und 87; vgl. hierzu Variante «Alle Erben führen den Betrieb gemeinsam weiter» (2.1.3).</p> </div> <div id="ftn50"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref50" name="_ftn50">50</a></sup> <a href="https://www.fallrecht.ch/c2029095.pdf" target="_blank" rel="noopener">BGE 29 II 95</a>, E. 6.</p> </div> <div id="ftn51"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref51" name="_ftn51">51</a></sup> Vgl. hierzu Variante «Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben» (Ziff. 5.3.1).</p> </div> <div id="ftn52"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref52" name="_ftn52">52</a></sup> <a href="https://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F100-II-376%3Ade&lang=de&type=show_document&zoom=OUT" target="_blank" rel="noopener">BGE 100 II 376</a>, E. 2; Wolf, Einfache Gesellschaft, S. 83-85.</p> </div> <div id="ftn53"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref53" name="_ftn53">53</a></sup> Vgl. hierzu Variante «Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben» (Ziff. 5.3.1).</p> </div> <div id="ftn54"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref54" name="_ftn54">54</a></sup> Wolf, Einfache Gesellschaft, S. 87; vgl. hierzu Variante «Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben» (Ziff. 5.3.1).</p> </div> <div id="ftn55"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref55" name="_ftn55">55</a></sup> Vgl. VGer ZH vom 30. September 2009, SB.2009.00038, E. 2.</p> </div> <div id="ftn56"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref56" name="_ftn56">56</a></sup> <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_16" target="_blank" rel="noopener">Art. 16 Abs. 3 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7" target="_blank" rel="noopener">Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG</a>.</p> </div> <div id="ftn57"> <p><sup><a title="" href="#_ftnref57" name="_ftn57">57</a></sup> Vgl. VGer ZH vom 30. September 2009, SB.2009.00038.</p> </div>

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Footnotes / further notes:

Alexandra Hirt