Taxation of employees in the case of cross-border work in the home office

<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2> <p>&laquo;Home-Office&raquo;, &laquo;remote work&raquo;, &laquo;smart working&raquo;!^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>} All diese Begriffe haben sich seit dem Jahr 2020 zu Schlagw&ouml;rtern im Alltag entwickelt. Die Covid-19-Pandemie hat zu einem gesellschaftlichen Wandel gef&uuml;hrt. Unter anderem wurde auch der Arbeitsmarkt auf den Kopf gestellt. Nebst den zahlreichen Erwerbst&auml;tigen, die in Kurzarbeit waren, mussten die Unternehmen ihre Mitarbeitenden von zu Hause aus arbeiten lassen.^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} Auf einen Schlag wurde aus der eigenen Wohnst&auml;tte zugleich auch der Arbeitsort. Dies hat zu zahlreichen Diskussionen auf nationaler wie auch internationaler Ebene gef&uuml;hrt. Home-Office ist auch nach den Lockerungen der Covid-19-Regelungen ein fester Bestandteil des Arbeitsalltags geblieben und nicht mehr wegzudenken. Dies f&uuml;hrt in mehreren Rechtsgebieten zu neuen Herausforderungen, unter anderem im Datenschutzrecht, Regulationsrecht, Arbeitsrecht, Migrationsrecht, Sozialversicherungsrecht und auch Steuerrecht. Der vorliegende Artikel behandelt die auf Stufe der Arbeitnehmenden mit dem Steuerrecht einhergehenden Fragestellungen im Zusammenhang mit grenz&uuml;berschreitender Home-Office-T&auml;tigkeit. Nebst den allgemeinen Besteuerungsregeln von Erwerbseink&uuml;nften bei internationalen Arbeitnehmenden wird ein besonderer Fokus auf die Grenzg&auml;ngervereinbarungen mit den Nachbarl&auml;ndern der Schweiz gelegt. Auf die sozialversicherungsrechtlichen Aspekte wird im Rahmen eines Exkurses eingegangen. Auf Stufe des Arbeitgebenden kann die grenz&uuml;berschreitende Home-Office-T&auml;tigkeit unter Umst&auml;nden die Begr&uuml;ndung einer Betriebsst&auml;tte oder gar die Neubegr&uuml;ndung des Orts der tats&auml;chlichen Verwaltung zur Folge haben.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>} Darauf wird im vorliegenden Artikel aber nicht eingegangen. &nbsp;</p> <h2>2. Besteuerung von internationalen Arbeitnehmenden</h2> <p>Der Begriff des internationalen Arbeitnehmenden kennzeichnet sich im Wesentlichen dadurch, dass der Wohnsitz- und der T&auml;tigkeitsstaat des Arbeitnehmenden nicht deckungsgleich sind. Grunds&auml;tzlich kann zwischen Grenzg&auml;ngern, Wochenaufenthaltern und Kurzaufenthaltern unterschieden werden. Grenzg&auml;nger pendeln typischerweise jeden Tag von ihrem Wohnort zur Arbeitsst&auml;tte im benachbarten Ausland und kehren am selben Tag wieder zur&uuml;ck. Anzumerken ist, dass die <a href="https://www.sem.admin.ch/sem/de/home/themen/aufenthalt/nicht_eu_efta/ausweis_g__grenzgaengerbewilligung.html" target="_blank" rel="noopener">migrationsrechtliche Grenzg&auml;ngerbewilligung (Ausweis G)</a> nicht mit dem steuerrechtlichen Grenzg&auml;nger gleichzustellen ist.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} Kehrt der Arbeitnehmende bloss an den Wochenenden an seinen Wohnsitz zur&uuml;ck, gilt er als internationaler Wochenaufenthalter. Demgegen&uuml;ber h&auml;lt sich der Kurzaufenthalter nur befristet und i.d.R. f&uuml;r weniger als ein Jahr zu Erwerbszwecken in einem anderen Staat als seinem Wohnsitzstaat auf.</p> <p>Des Weiteren k&ouml;nnen unter den Begriff des internationalen Arbeitnehmenden auch Sachverhaltskonstellationen subsumiert werden, bei welchen der Wohnsitz- und der T&auml;tigkeitsstaat des Arbeitnehmenden zwar deckungsgleich sind, der Arbeitgebende aber &uuml;ber keine &ouml;rtliche Ankn&uuml;pfung in dem Staat verf&uuml;gt, wo der Arbeitnehmende t&auml;tig ist. Dies ist regelm&auml;ssig dann der Fall, wenn Arbeitnehmende ausschliesslich aus dem Home-Office an ihrem Wohnort f&uuml;r einen ausl&auml;ndischen Arbeitgebenden t&auml;tig sind.</p> <p>F&uuml;r Arbeitgebende, die internationale Arbeitnehmende besch&auml;ftigen, stellt sich immer die Frage, welche steuerrechtlichen Pflichten ihnen in diesem Zusammenhang zukommen. Dabei ist zuerst zwingend zwischen den nationalen Besteuerungsregeln und den internationalen Zuteilungsregeln der <a href="https://www.sif.admin.ch/sif/de/home/bilateral/steuerabkommen/doppelbesteuerungsabkommen.html">DBA</a> zu unterscheiden. Zu beachten ist, dass nur nationale Steuernormen eine Steuerpflicht begr&uuml;nden k&ouml;nnen. Die internationalen Zuteilungsnormen regeln, ob ein auf der Grundlage des nationalen Steuerrechts bestehendes Besteuerungsrecht ausge&uuml;bt werden darf oder &ndash; falls nicht &ndash; es eingeschr&auml;nkt wird.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}</p> <h3>2.1 Besteuerungsregeln in der Schweiz</h3> <h4>2.1.1 Arbeitnehmende ohne Wohnsitz in der Schweiz &ndash; mit Schweizer Arbeitgeber</h4> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_5" target="_blank" rel="noopener">Art. 5 Abs. 1 lit. a</a> i.V.m. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art. 6 Abs. 2 DBG</a> unterliegen Arbeitnehmende ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz einer beschr&auml;nkten Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugeh&ouml;rigkeit, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbst&auml;tigkeit aus&uuml;ben. Wie vom Bundesgericht mehrfach best&auml;tigt, setzt die Besteuerung der ausl&auml;ndischen Arbeitnehmenden voraus, dass die f&uuml;r die Entstehung des Leistungsanspruchs massgebende T&auml;tigkeit physisch in der Schweiz ausge&uuml;bt wird.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} Nach innerstaatlichem Recht beginnt die Steuerpflicht folglich mit dem ersten Arbeitstag in der Schweiz und umfasst das auf die Schweizer Arbeitstage entfallende Erwerbseinkommen.</p> <p>Zur Besteuerung gelangt das Quellensteuerverfahren gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_91" target="_blank" rel="noopener">Art. 91 ff. DBG</a> zur Anwendung, was bedeutet, dass der inl&auml;ndische Arbeitgebende bei F&auml;lligkeit der Leistungen die geschuldete Steuer zur&uuml;ckbehalten und periodisch der zust&auml;ndigen Steuerbeh&ouml;rde abliefern muss. Das Quellensteuerverfahren findet bei Arbeitnehmenden ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt ungeachtet ihrer Staatsangeh&ouml;rigkeit Anwendung. Es sind somit auch Arbeitnehmende mit Schweizer Staatsangeh&ouml;rigkeit quellensteuerpflichtig, sofern sie keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.</p> <p>Nach Massgabe von <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kreisschreiben/2004/1-045-D-2019.pdf.download.pdf/ESTV-Kreisschreiben-045-D-2019-d.pdf" target="_blank" rel="noopener">Ziff. 6.7 und 7.5.1 des Kreisschreibens Nr. 45 der Eidgen&ouml;ssischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 12. Juni 2019</a> ist bei der Bemessung der Quellensteuer im Regelfall von pauschal 240 Arbeitstagen pro Jahr auszugehen, welche grunds&auml;tzlich alle der Schweizer Besteuerung unterliegen. Nur tats&auml;chlich im Ausland geleistete Arbeitstage sind davon auszunehmen. In der Folge werden auch Krankheits- oder Urlaubstage von der Schweiz besteuert.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>} Diese Praxis ist zu kritisieren, da es dazu klar an einer Besteuerungsgrundlage fehlt. Besonders stossend ist die Situation, wenn Arbeitnehmende zur Hauptsache im Ausland arbeiten und keinen oder bloss einen geringen Bezug zur Schweiz haben.</p> <p>Folgendes Beispiel m&ouml;ge die Problematik illustrieren: Das j&auml;hrliche Bruttogehalt der Arbeitnehmerin X ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz betr&auml;gt CHF&nbsp;200'000. Im betreffenden Kalenderjahr hat sie effektiv an insgesamt 220 Tagen gearbeitet, davon w&auml;hrend 200 Tagen im Ausland und w&auml;hrend 20 Tagen in der Schweiz. Gem&auml;ss Kreisschreiben ist die Quellensteuer auf einem Bruttogehalt von CHF 33'333 (= CHF 200'000 / 240 Arbeitstage x (240-200 Arbeitstage)) abzuf&uuml;hren. Basierend auf den tats&auml;chlich geleisteten Arbeitstagen ist aber lediglich ein Bruttogehalt von CHF&nbsp;18'182 (= CHF 200'000 / 220 Arbeitstage x 20 Arbeitstage) steuerbar, d.h. rund die H&auml;lfte des steuerbaren Bruttoeinkommens gem&auml;ss Kreisschreiben.</p> <p>Entrichtungspflichtige Arbeitgebende haften ohne R&uuml;cksicht auf das Verschulden f&uuml;r die geschuldete Quellensteuer.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>} Die vors&auml;tzliche oder fahrl&auml;ssige Unterlassung des Quellensteuerabzugs kann zudem als Steuerhinterziehung bestraft werden.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>} Arbeitgebenden ist aus diesen Gr&uuml;nden zu raten, den quellensteuerpflichtigen Bruttolohn entweder gem&auml;ss Vorgabe des Kreisschreibens zu ermitteln oder im Zweifelsfall gar den gesamten Bruttolohn (ohne Ausscheidung von im Ausland geleisteten Arbeitstagen) der Quellensteuer zu unterwerfen.</p> <p>Um eine korrekte Besteuerung des Erwerbseinkommens zu erlangen und eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, k&ouml;nnen Arbeitnehmende jeweils bis zum 31. M&auml;rz des Folgejahres bei der zust&auml;ndigen Steuerbeh&ouml;rde eine Neuberechnung der Quellensteuer beantragen.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>} I.d.R. wird der ausl&auml;ndische Staat, welcher zur tats&auml;chlichen Besteuerung des Einkommens berechtigt ist, die geschuldete Steuer vom Arbeitnehmenden bereits einfordern, w&auml;hrenddessen die R&uuml;ckerstattung der zu viel entrichteten Quellensteuer in der Schweiz noch ausstehend ist. Insbesondere wenn der Arbeitgebende die Quellensteuer auf dem gesamten Bruttolohn abgef&uuml;hrt hat, kann es aufgrund des teils langwierigen R&uuml;ckerstattungsverfahrens zu erheblichen Cashflow-Problemen beim Arbeitnehmenden kommen.</p> <p>Zur Feststellung der steuerrelevanten Arbeitstage wird in der Praxis generell ein Kalendarium verlangt, woraus der Ort der Arbeits- und Aufenthaltstage ersichtlich ist. Dessen Richtigkeit ist sowohl vom Arbeitnehmenden wie auch vom Arbeitgebenden mittels Unterschrift zu best&auml;tigen.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>} Internationale Arbeitnehmende sind zwingend zur fortlaufenden F&uuml;hrung eines Kalendariums zu verpflichten, da sich die nachtr&auml;gliche Beschaffung dieser Informationen oftmals als schwierig erweist, was nachteilige Auswirkungen f&uuml;r beide Parteien haben kann. Dar&uuml;ber hinaus sollte unternehmensintern festgelegt werden, wer f&uuml;r eine Gegenzeichnung des Kalendariums im Namen des Arbeitgebenden zust&auml;ndig ist.</p> <p>Nebst den erw&auml;hnten steuerrechtlichen Stolperfallen stehen Arbeitgebende, die internationale Arbeitnehmende besch&auml;ftigen, auch vor strafrechtlichen Herausforderungen. So k&ouml;nnen Schweizer Arbeitgebende nach dem internen Recht von gewissen ausl&auml;ndischen Staaten etwa dazu verpflichtet sein, eine ausl&auml;ndische Quellensteuer einzubehalten und abzuf&uuml;hren, wenn ihre Arbeitnehmenden dort eine unselbst&auml;ndige Erwerbst&auml;tigkeit aus&uuml;ben (wie bspw. in Frankreich). Die Entrichtung einer ausl&auml;ndischen Quellensteuer durch Schweizer Arbeitgebende kann gem&auml;ss Auffassung des <a href="https://www.efd.admin.ch/efd/de/home.html" target="_blank" rel="noopener">Eidgen&ouml;ssischen Finanzdepartements (EFD)</a> allerdings als verbotene Handlung f&uuml;r einen fremden Staat und somit einen Straftatbestand nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_271" target="_blank" rel="noopener">Art. 271 StGB</a> verstanden werden. Gem&auml;ss Bundesstrafgericht liegt ein Verstoss gegen <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_271" target="_blank" rel="noopener">Art. 271 StGB</a> insbesondere dann vor, wenn Dritte betreffende Informationen, die vom schweizerischen &laquo;ordre public&raquo; gesch&uuml;tzt sind, an eine ausl&auml;ndische Beh&ouml;rde ausserhalb des Amts- oder Rechtshilfewegs bzw. ohne Bewilligung herausgegeben werden.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>} Wenn Schweizer Arbeitgebende gegen&uuml;ber den ausl&auml;ndischen Beh&ouml;rden die Quellensteuer deklarieren und abrechnen, sind Informationen von Drittpersonen (namentlich den Arbeitnehmenden) betroffen. Diese Informationen unterliegen dem Datenschutz und d&uuml;rfen somit nicht ohne Weiteres &uuml;bermittelt werden. Inwiefern Bewilligungsgesuche im Einzelfall gutgeheissen werden, ist unklar. Die Konsequenz ist, dass Arbeitgebende in solchen F&auml;llen entweder gegen das ausl&auml;ndische oder das Schweizer Recht verstossen.</p> <h4>2.1.2 Arbeitnehmende mit Wohnsitz in der Schweiz &ndash; mit Arbeitgeber im Ausland</h4> <p>Arbeitnehmende mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz unterliegen gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art. 6 Abs. 1</a> i.V.m. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 Abs. 1 DBG</a> grunds&auml;tzlich einer unbeschr&auml;nkten Steuerpflicht aufgrund pers&ouml;nlicher Zugeh&ouml;rigkeit. Unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen in den <a href="https://www.sif.admin.ch/sif/de/home/bilateral/steuerabkommen/doppelbesteuerungsabkommen.html" target="_blank" rel="noopener">DBA</a> bzw. unilateraler Freistellungsregelungen sind die weltweiten Eink&uuml;nfte aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit in der Schweiz zu versteuern. Arbeitnehmende mit pers&ouml;nlicher Zugeh&ouml;rigkeit in der Schweiz sind grunds&auml;tzlich nur dann der Quellensteuer unterworfen, wenn sie weder das Schweizer B&uuml;rgerrecht noch die <a href="https://www.sem.admin.ch/sem/de/home/themen/aufenthalt/eu_efta/ausweis_c_eu_efta.html#:~:text=Niedergelassene%20sind%20ausl%C3%A4ndische%20Personen%2C%20denen,nicht%20an%20Bedingungen%20gekn%C3%BCpft%20werden." target="_blank" rel="noopener">Niederlassungsbewilligung (Ausweis C)</a> besitzen. Davon ausgenommen sind Arbeitnehmende, die in ungetrennter Ehe bzw. eingetragener Partnerschaft mit einer Person leben, die pers&ouml;nlich zugeh&ouml;rig ist und entweder das Schweizer B&uuml;rgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}</p> <p>Das Schweizer Steuerrecht sieht f&uuml;r ausl&auml;ndische Arbeitgebende ohne &ouml;rtliche Ankn&uuml;pfung keine Pflicht zur Einbehaltung und Ablieferung einer Schweizer Quellensteuer vor (anders als bspw. Frankreich). Konkret sind Arbeitgebende ohne Sitz, tats&auml;chliche Verwaltung, Betriebsst&auml;tte oder feste Einrichtung in der Schweiz f&uuml;r die Zwecke der Schweizer Quellensteuer nicht entrichtungspflichtig.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>} Besteht in der Schweiz jedoch eine Betriebsst&auml;tte (z.B. wegen einer Zweigniederlassung oder sogar infolge Home-Office), f&uuml;r welche der Arbeitnehmende t&auml;tig ist, so liegt allerdings eine Entrichtungspflicht vor und der ausl&auml;ndische Arbeitgebende mit schweizerischer Betriebsst&auml;tte muss die entsprechende Quellensteuer vom Lohn abziehen und an die Schweizer Steuerbeh&ouml;rden abliefern. Hinsichtlich der Entrichtungspflicht ist nicht nur der zivilrechtliche/formelle, sondern auch der wirtschaftliche/faktische Arbeitgeber zu beachten. Eine faktische Arbeitgeberschaft liegt dann vor, wenn der Arbeitnehmende seine Arbeitsleistung (vor&uuml;bergehend) nicht dem rechtlichen Arbeitgeber, mit welchem er den Arbeitsvertrag abgeschlossen hat, sondern einer anderen Unternehmung (i.d.R. einer Konzerngesellschaft), schuldet.^{<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>}</p> <p>Wird ein Mitarbeitender von einem ausl&auml;ndischen Arbeitgebenden in die Schweiz entsandt, ist bei Vorliegen einer faktischen Arbeitgeberschaft eine Quellensteuerentrichtungspflicht in der Schweiz gegeben, selbst wenn die Lohnzahlung aus dem Ausland erfolgt. In der Praxis wird der Tatbestand einer faktischen Arbeitgeberschaft i.d.R. nur bei Entsendungen von mehr als drei Monaten gepr&uuml;ft. Steht von Anfang an fest, dass die Entsendung in die Schweiz mehr als drei Monate umfasst und dass die faktische Arbeitgeberschaft gegeben ist, so besteht die Quellensteuerentrichtungspflicht in der Schweiz ab dem ersten Arbeitstag. Wird eine Entsendung von weniger als drei Monaten vereinbart, ergibt sich aber nachtr&auml;glich, dass eine Verl&auml;ngerung auf mehr als drei Monate erforderlich ist, so beginnt auch unter dieser Fallkonstellation die Quellensteuerentrichtungspflicht ab dem ersten Arbeitstag in der Schweiz. Bei einer absoluten Entsendedauer von nicht mehr als drei Monaten spricht eine widerlegbare Vermutung daf&uuml;r, dass das aufnehmende Unternehmen den Mitarbeitenden nicht in die Unternehmensstruktur einbinden m&ouml;chte und deshalb nicht als faktischer Arbeitgebender anzusehen ist. Bei der Beurteilung der Frist von drei Monaten wird nicht auf die effektiv in der Schweiz erbrachten Arbeitstage abgestellt, sondern auf die vereinbarte Entsendedauer und zwar unabh&auml;ngig davon, ob die Entsendung ein Vollzeitpensum oder ein reduziertes Pensum umfasst.^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>} Erbringt der entsandte Mitarbeitende w&auml;hrend der Entsendedauer sowohl f&uuml;r den formellen Arbeitgebenden wie auch f&uuml;r die aufnehmende Unternehmung Arbeitsleistungen, so liegen gem&auml;ss Praxis des Kantons Z&uuml;rich bei Entsendungen von mehr als drei Monaten zwei Arbeitsverh&auml;ltnisse vor. Ist der Arbeitnehmende zwar weniger als drei Monate f&uuml;r das aufnehmende Unternehmen t&auml;tig, wiederholt sich dies aber mehrfach, wird das aufnehmende Unternehmen i.d.R. ebenfalls zum faktischen Arbeitgebenden.^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a>}</p> <p>Fehlt es an einem inl&auml;ndischen Arbeitgebenden, wird keine Quellensteuer entrichtet, weshalb der Arbeitnehmende im ordentlichen Verfahren veranlagt wird und bei den zust&auml;ndigen Beh&ouml;rden eine Steuererkl&auml;rung einreichen muss.^{<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">18</a>}</p> <h3>2.2. Besteuerungsregeln der <a href="https://www.sif.admin.ch/sif/de/home/bilateral/steuerabkommen/doppelbesteuerungsabkommen.html" target="_blank" rel="noopener">DBA</a></h3> <h4>2.2.1&nbsp;&nbsp;&nbsp; Allgemeines</h4> <p>Ausgangspunkt bei Eink&uuml;nften aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit im internationalen Verh&auml;ltnis ist gem&auml;ss <a href="https://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenzurvermeidungvondoppelbesteuerung.htm" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 Abs. 1 OECD-MA 2017</a> das Ans&auml;ssigkeitsprinzip, laut welchem der Ans&auml;ssigkeitsstaat des Arbeitnehmenden die Eink&uuml;nfte aus unselbst&auml;ndiger Arbeit besteuern darf. Eine Ausnahme davon bildet das ebenfalls in <a href="https://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenzurvermeidungvondoppelbesteuerung.htm" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 Abs. 1 OECD-MA 2017</a> vorgesehene Arbeitsortprinzip. Dieses besagt, dass der Staat, in dem die Arbeit ausge&uuml;bt wird, die Eink&uuml;nfte aus dieser Erwerbst&auml;tigkeit besteuern darf. Der Staat, in dem der Arbeitnehmende ans&auml;ssig ist, hat die Eink&uuml;nfte entweder von der Steuer zu befreien oder die ausl&auml;ndische Steuer an die inl&auml;ndische Steuer anzurechnen. Als Gegenausnahme zum Arbeitsortsprinzip sieht <a href="https://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecd-musterabkommenzurvermeidungvondoppelbesteuerung.htm" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 Abs. 2 OECD-MA 2017</a> die sog. Monteurklausel (183-Tage-Regel) vor.^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>} Diese regelt, dass die Erwerbseink&uuml;nfte unter gewissen Voraussetzungen vom Ans&auml;ssigkeitsstaat des Arbeitnehmenden besteuert werden d&uuml;rfen, auch wenn die T&auml;tigkeit im anderen Staat ausge&uuml;bt wurde. Die Grenzg&auml;ngerbestimmungen, welche zwischen den einzelnen Staaten als leges speciales ausgestaltet sind, gehen diesen allgemeinen Zuteilungsnormen vor. Die Schweiz kennt sog. Grenzg&auml;ngerregelungen mit Deutschland, Liechtenstein, Italien und Frankreich, nicht aber mit &Ouml;sterreich.^{<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>} Um die Besteuerung der Grenzg&auml;nger w&auml;hrend der Covid-19-Pandemie zu regeln, hat die Schweiz mit jenen Staaten befristete Verst&auml;ndigungsvereinbarungen geschlossen, auf welche vorliegend aber nicht im Detail eingegangen wird.^{<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a>}</p> <h4>2.2.2&nbsp;&nbsp;&nbsp; Deutschland</h4> <p>Die Covid-19-Verst&auml;ndigungsvereinbarung zwischen der Schweiz und Deutschland wurde gek&uuml;ndigt und trat per 1. Juli 2022 ausser Kraft.^{<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">22</a>} Sp&auml;testens seit diesem Zeitpunkt gelten f&uuml;r Grenzg&auml;nger wieder die &uuml;blichen Besteuerungsregeln, welche nachfolgend erl&auml;utert werden.</p> <p>Die Besteuerung der Grenzg&auml;nger im Verh&auml;ltnis zu Deutschland ist in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de#art_15_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 15a DBA CH-DE</a> geregelt. Wie erw&auml;hnt, geht die Regelung den allgemeinen Zuteilungsnormen vor und hat somit auch Vorrang gegen&uuml;ber dem leitenden Angestellten nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de#art_15" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 Abs. 4 DBA CH-DE</a>.^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>} Gem&auml;ss Definition in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de#art_15_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 15a Abs. 2 DBA CH-DE</a> ist Grenzg&auml;nger, wer seinen Arbeitsort im anderen Staat hat und von dort regelm&auml;ssig an seinen Wohnsitz zur&uuml;ckkehrt. Eine regelm&auml;ssige R&uuml;ckkehr im Sinne des Abkommens liegt vor, wenn sich der Arbeitnehmende mindestens an einem Tag pro Woche oder mindestens an f&uuml;nf Tagen pro Monat von seinem Wohnsitz an seinen Arbeitsort und wieder zur&uuml;ckbegibt.^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>}</p> <p>Die Grenzg&auml;ngereigenschaft entf&auml;llt, wenn die Anzahl von 60 Nicht-R&uuml;ckkehrtagen pro Kalenderjahr &uuml;berschritten wird, was zur Konsequenz hat, dass die Besteuerung nach den allgemeinen Zuteilungsnormen in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de#art_15" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 DBA CH-DE</a> erfolgt. Ein sch&auml;dlicher Nicht-R&uuml;ckkehrtag liegt vor, wenn die R&uuml;ckkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gr&uuml;nden nicht m&ouml;glich oder nicht zumutbar ist. Die R&uuml;ckkehr ist dann nicht zumutbar, wenn die Entfernung zwischen Wohnsitz und Arbeitsort mehr als 100km pro Strecke betr&auml;gt oder bei Ben&uuml;tzung &ouml;ffentlicher Verkehrsmittel die Strecke mehr als 90 Minuten dauert.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>} Wie inzwischen von den zust&auml;ndigen Beh&ouml;rden klargestellt wurde, z&auml;hlen ganzt&auml;gig am Wohnsitz des Arbeitnehmenden geleistete Arbeitstage nicht als sch&auml;dliche Nicht-R&uuml;ckkehrtage.^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a>} Bei der T&auml;tigkeit im Home-Office bleibt der Grenzg&auml;ngerstatus somit erhalten, sofern die t&auml;gliche R&uuml;ckkehr zumutbar ist (max. 100km / 90 Minuten pro Strecke) und ein regelm&auml;ssiger Grenz&uuml;bertritt vom Wohnsitz an den Arbeitsort und wieder zur&uuml;ck erfolgt (an mind. einem Tag pro Woche / f&uuml;nf Tagen pro Monat).</p> <p>Bei Grenzg&auml;ngern mit steuerrechtlichem Wohnsitz in Deutschland und Arbeitsort in der Schweiz werden die Eink&uuml;nfte aus Erwerbst&auml;tigkeit dem Grundsatze nach in Deutschland besteuert, wobei die Schweiz gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de#art_15_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 15a Abs. 1 DBA CH-DE</a> maximal 4.5% des Bruttobetrags der Verg&uuml;tung besteuern darf. Die Schweizer Besteuerung erfolgt im Rahmen des Quellensteuerverfahrens.^{<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a>} Nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de#art_15_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 15a Abs. 3 lit. a DBA CH-DE</a> rechnet Deutschland die in der Schweiz erhobene Quellensteuer an die deutsche Einkommenssteuer an.</p> <h4>2.2.3&nbsp;&nbsp;&nbsp; Liechtenstein</h4> <p>Am 2. M&auml;rz 2022 hat das <a href="https://www.sif.admin.ch/sif/de/home.html" target="_blank" rel="noopener">Staatssekretariat f&uuml;r internationale Finanzfragen (SIF)</a> die <a href="https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen/rss-feeds/nach-themen/alle-mitteilungen.msg-id-87425.html" target="_blank" rel="noopener">K&uuml;ndigung der Covid-19-Verst&auml;ndigungsvereinbarung zwischen der Schweiz und Liechtenstein</a> mit Wirkung auf den 31. M&auml;rz 2022 bekannt gegeben. Sp&auml;testens seit dem 1. April 2022 gelten f&uuml;r Grenzg&auml;nger somit wieder die nachfolgenden DBA-Regelungen.</p> <p>Das DBA mit dem F&uuml;rstentum Liechtenstein sieht in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2016/763/de#art_15" target="_blank" rel="noopener">Art. 15 Abs. 4 DBA CH-FL</a> vor, dass die von Grenzg&auml;ngern erzielten Eink&uuml;nfte nur im Ans&auml;ssigkeitsstaat besteuert werden d&uuml;rfen. Die Schweiz darf bei in Liechtenstein ans&auml;ssigen Grenzg&auml;ngern keine Quellensteuer erheben. Nach dem Wortlaut des DBA gilt als Grenzg&auml;nger, wer unselbst&auml;ndig erwerbend ist, seinen Wohnsitz im einen Staat und seinen Arbeitsort im anderen Staat hat und sich i.d.R. an jedem Arbeitstag von seinem Wohnsitz an den Arbeitsort begibt. Gem&auml;ss Urteil des Bundesgerichts ist von einem weiten Begriff des Grenzg&auml;ngers auszugehen. Es wird nicht vorausgesetzt, dass die Grenze ausnahmslos an jedem Arbeitstag passiert werden muss &ndash; es gen&uuml;gt eine regelm&auml;ssige R&uuml;ckkehr. Bei dem im Jahr 2009 vom Bundesgericht beurteilten Fall, war der Arbeitnehmende w&auml;hrend 40% seines Vollzeitpensums im Home-Office in Liechtenstein t&auml;tig. Das Bundesgericht entschied, dass die tageweise T&auml;tigkeit am schweizerischen Arbeitsort w&auml;hrend 60% ausreichend f&uuml;r die Qualifikation als Grenzg&auml;nger im Sinne des <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/2016/763" target="_blank" rel="noopener">DBA CH-FL</a> ist.^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>}&nbsp;</p> <p>Im <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2016/763/de#lvl_d4e37/lvl_4" target="_blank" rel="noopener">Protokoll zum DBA</a>, welches einen integralen Bestandteil des DBA bildet, ist geregelt, dass die Grenzg&auml;ngereigenschaft entf&auml;llt, wenn die Person in einem Kalenderjahr an mehr als 45 Arbeitstagen nach Arbeitsende aus beruflichen Gr&uuml;nden nicht an ihren Wohnsitz zur&uuml;ckkehrt.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>} Bereits 2016 wurde in einer Verst&auml;ndigungsvereinbarung festgehalten, dass Home-Office-Arbeitstage nicht als Nicht-R&uuml;ckkehrtage z&auml;hlen. Zudem betr&auml;gt auch bei vertraglich vereinbarter T&auml;tigkeit am Wohnsitz (d.h. Home-Office) die H&ouml;chstzahl der f&uuml;r die Anwendung der Grenzg&auml;ngerregelung zul&auml;ssigen Nicht-R&uuml;ckkehrtage 45 (d.h. es erfolgt keine Anpassung der Grenze von 45 Nicht-R&uuml;ckkehrtagen).^{<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">30</a>}</p> <h4>2.2.4&nbsp;&nbsp;&nbsp; Italien</h4> <p>Im Gegensatz zur Rechtslage, wie sie im Verh&auml;ltnis zu Deutschland und Liechtenstein besteht, folgt die derzeit noch bestehende <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1979/457_457_457/de" target="_blank" rel="noopener">Grenzg&auml;ngervereinbarung mit Italien</a> dem Arbeitsortsprinzip. Das Besteuerungsrecht ist ausschliesslich dem Arbeitsort vorbehalten. Die Vereinbarung sieht aber, &auml;hnlich wie im Fall von Frankreich, einen Ausgleich der Kantone Graub&uuml;nden, Tessin und Wallis zugunsten der italienischen Grenzgemeinden in der H&ouml;he von 40% resp. bei einigen Kantonen 38.8% des Bruttobetrags der von den italienischen Grenzg&auml;ngern bezahlten Steuern vor.^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>} Somit sind die in der Schweiz geleisteten Arbeitstage in der Schweiz steuerpflichtig und die in Italien im Home-Office geleisteten Arbeitstage in Italien.</p> <p>Am 23. Dezember 2020 haben die <a href="https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-81813.html" target="_blank" rel="noopener">Schweiz und Italien ein &Auml;nderungsprotokoll zum DBA</a> unterzeichnet, welches f&uuml;r die Zukunft eine Abkehr vom Arbeitsortsprinzip vorsieht.^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>} Das neue Grenzg&auml;ngerabkommen soll das <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1979/457_457_457/de" target="_blank" rel="noopener">derzeit g&uuml;ltige Abkommen von 1974</a> ersetzen. Die wichtigsten Neuerungen bestehen darin, dass sich die beiden Staaten auf eine Grenzg&auml;ngerdefinition geeinigt haben, was aus Gr&uuml;nden der Rechtssicherheit erfreulich ist. Zudem wird eine Unterscheidung zwischen neuen und bestehenden Grenzg&auml;ngerinnen gemacht. Bei den neuen Grenzg&auml;ngerinnen darf der Arbeitsortsstaat auf dem Einkommen aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit 80% der regul&auml;ren Quellensteuer erheben. Im Ans&auml;ssigkeitsstaat unterliegen die Grenzg&auml;nger der ordentlichen Besteuerung, wobei der Ans&auml;ssigkeitsstaat eine allf&auml;llige Doppelbesteuerung durch Anrechnung beseitigen muss. Um die Besteuerung im Ans&auml;ssigkeitsstaat zu gew&auml;hrleisten, unterliegen die Eink&uuml;nfte der neuen Grenzg&auml;nger einem automatischen elektronischen Informationsaustausch. Bei den bestehenden Grenzg&auml;ngern gilt die bisherige Regel bis Ende des Steuerjahres 2033 weiter. Nachher muss die Schweiz keine Ausgleichzahlungen mehr leisten und kann das gesamte Steuersubstrat behalten. Das Protokoll des neuen Abkommens enth&auml;lt in Ziff. 3 zudem eine Bestimmung, wonach regelm&auml;ssige Konsultationen zwischen den Vertragsstaaten hinsichtlich der m&ouml;glichen Weiterentwicklung von Home-Office stattfinden sollen.^{<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a>}&nbsp;Die neuen Grenzg&auml;ngerbestimmungen sind ab dem 1. Januar des auf das Jahr des Inkrafttretens folgenden Kalenderjahres anwendbar. Das Inkrafttreten des Abkommens ist noch ausstehend, da die Zustimmung vom italienischen Parlament noch nicht vorliegt. Es ist deshalb &auml;usserst unwahrscheinlich, dass die Bestimmungen &ndash; wie urspr&uuml;nglich beabsichtigt &ndash; ab dem 1. Januar 2023 anwendbar sein werden.</p> <p>Das <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/international/laender/italien/it-dba-aa-20220722.pdf.download.pdf/it-dba-aa-20220722.pdf" target="_blank" rel="noopener">SIF hat am 22. Juli 2022 bekannt gegeben</a>, dass die Schweiz und Italien vereinbart haben, dass die Verst&auml;ndigungsvereinbarung &uuml;ber die Auswirkungen von Massnahmen zur Bek&auml;mpfung von Covid-19 auf die Behandlung von Erwerbseinkommen aus unselbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit unter dem DBA und dem Grenzg&auml;ngerabkommen von 1974 vorl&auml;ufig auf alle nat&uuml;rlichen Personen anwendbar bleibt, die in einem Vertragsstaat ans&auml;ssig sind und im anderen Vertragsstaat regelm&auml;ssig einer Erwerbst&auml;tigkeit nachgehen. Die Vereinbarung wird stillschweigend von Monat zu Monat verl&auml;ngert und ist zum Abgabezeitpunkt dieses Artikels weiterhin in Kraft.^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>}</p> <h4>2.2.5&nbsp;&nbsp;&nbsp; Frankreich</h4> <p>Wiederum anders pr&auml;sentiert sich die Rechtslage im Verh&auml;ltnis zu Frankreich. Dabei ist zu beachten, dass eine Grenzg&auml;ngervereinbarung mit dem Kanton Genf und eine solche mit den Kantonen Bern, Solothurn, Basel-Stadt, Basel-Land, Waadt, Wallis, Neuenburg und Jura besteht.^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>}</p> <p>In der Grenzg&auml;ngervereinbarung mit dem Kanton Genf ist geregelt, dass das Arbeitsortsprinzip gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1967/1079_1119_1113/de#art_17" target="_blank" rel="noopener">Art. 17 DBA CH-FR</a> zur Anwendung gelangt. Schweizer Arbeitgebende haben folglich einen ordentlichen Schweizer Quellensteuerabzug (Normaltarif, individuell abh&auml;ngig von der H&ouml;he des Einkommens, Zivilstand etc.) vorzunehmen. Im Gegenzug hat der Kanton Genf j&auml;hrlich einen Betrag von 3.5% der Bruttol&ouml;hne, welche an in den Departementen Ain und Haute-Savoie ans&auml;ssigen Grenzg&auml;ngerinnen bezahlt werden, als Ausgleich zu leisten.^{<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a>}</p> <p>Bei Grenzg&auml;ngerinnnen im Verh&auml;ltnis zu den Kantonen Bern, Solothurn, Basel-Stadt, Basel-Land, Waadt, Wallis, Neuenburg und Jura hat der Wohnsitzstaat ein ausschliessliches Besteuerungsrecht, wobei dieser eine j&auml;hrliche Ausgleichszahlung von 4.5% des Gesamtbetrages der j&auml;hrlichen Bruttoverg&uuml;tungen an den anderen Staat (resp. an die Kantone) leistet.^{<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a>} Schweizer Arbeitgebende haben in dieser Konstellation somit keine Schweizer Quellensteuer f&uuml;r in Frankreich ans&auml;ssige Arbeitnehmende abzuf&uuml;hren, sofern die Grenzg&auml;ngereigenschaft erf&uuml;llt ist. Voraussetzung f&uuml;r den Grenzg&auml;ngerstatus ist eine i.d.R. t&auml;gliche R&uuml;ckkehr vom Arbeitsort im einen Staat an den Wohnort im anderen Staat. Eine t&auml;gliche R&uuml;ckkehr liegt vor, wenn die Anzahl von 45 Nicht-R&uuml;ckkehrtagen pro Kalenderjahr nicht &uuml;berschritten wird. Dies entspricht bei einem Vollzeitpensum rund einem Tag pro Woche resp. 20% der geleisteten Arbeitstage.^{<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a>}</p> <p>Am <a href="https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/international/laender/italien/it-dba-aa-20220722.pdf.download.pdf/it-dba-aa-20220722.pdf" target="_blank" rel="noopener">27. Oktober 2022 hat das SIF bekannt gegeben</a>, dass die Covid-19-Verst&auml;ndigungsvereinbarung betreffend die Besteuerung von Grenzg&auml;ngern bis zum 31. Dezember 2022 in Kraft bleibt. Zudem wurde festgehalten, dass die Schweiz und Frankreich weiterhin Gespr&auml;che &uuml;ber die Einf&uuml;hrung einer dauerhaften Vereinbarung &uuml;ber die grenz&uuml;berschreitende Telearbeit f&uuml;hren und eine Einigung vor dem 31. Dezember 2022 anstreben. Details sind zum Abgabezeitpunkt dieses Artikels noch nicht bekannt.^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>}</p> <p>Erg&auml;nzend ist festzuhalten, dass Frankreich im Jahr 2019 eine allgemeine Quellensteuerpflicht eingef&uuml;hrt hat. Schweizer Arbeitgebende k&ouml;nnen nach dem internen Recht von Frankreich dazu verpflichtet sein, eine franz&ouml;sische Quellensteuer abzuf&uuml;hren, wenn sie Verg&uuml;tungen ausrichten, die in Frankreich steuerbar sind. Gem&auml;ss Entwurf zum franz&ouml;sischen Haushaltsgesetz 2023 ist beabsichtigt, die derzeitige Regelung dahingehend zu &auml;ndern, dass in Frankreich ans&auml;ssige Arbeitnehmende ohne dortigen Arbeitgebenden die Zahlung der Quellensteuer unter gewissen Voraussetzungen &ndash; insb. das Bestehen eines Abkommens &uuml;ber die gegenseitige Amts- und Betreibungshilfe &ndash; direkt selbst mit dem franz&ouml;sischen Staat abwickeln. Im Verh&auml;ltnis zur Schweiz d&uuml;rfte die beabsichtige Neuregelung aufgrund fehlender Grundlage zur steuerlichen Vollstreckungsamtshilfe allerdings nicht Anwendung finden. Ausserdem w&uuml;rde die Neuregelung vorsehen, dass der ausl&auml;ndische Arbeitgebende einmal j&auml;hrlich das steuerbare Einkommen an die Steuerbeh&ouml;rden in Frankreich melden muss, was Schweizer Arbeitgebende weiterhin vor strafrechtliche Herausforderungen in Zusammenhang mit <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_271" target="_blank" rel="noopener">Art. 271 StGB</a> stellen w&uuml;rde.^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>}</p> <h2>3. Sachverhalt ohne Grenzg&auml;ngerregelung</h2> <p>Bei Arbeitnehmenden, die nicht unter eine der vorgenannten Grenzg&auml;ngerregelungen fallen, finden zur Besteuerung des Erwerbseinkommens grunds&auml;tzlich die allgemeinen Zuteilungsnormen gem&auml;ss jeweiligem DBA Anwendung (Ans&auml;ssigkeitsprinzip, Arbeitsortprinzip und Monteurklausel; siehe hierzu Abschnitt 2.2.1). Dies gilt f&uuml;r Sachverhalte im Verh&auml;ltnis zu Staaten mit welchen keine spezielle Grenzg&auml;ngerregelung besteht (bspw. &Ouml;sterreich) sowie auch f&uuml;r Sachverhalte im Verh&auml;ltnis zu Deutschland, Liechtenstein, Italien und Frankreich, bei welchen der Arbeitnehmende die Grenzg&auml;ngereigenschaft nicht erf&uuml;llt. Home-Office-Tage, welche im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmenden geleistet werden, sind in solchen F&auml;llen im Wohnsitzstaat steuerpflichtig. Arbeitstage, die am Arbeitsort im anderen Staat geleistet werden, sind im T&auml;tigkeitsstaat steuerpflichtig, sofern die Monteurklausel nicht greift.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>}&nbsp;Zu beachten ist, dass die Schweizer Steuergesetze sowie ihre staatsvertraglichen Vereinbarungen Sonderreglungen u.a. f&uuml;r leitende Angestellte, Verwaltungsr&auml;te oder Personen mit &ouml;ffentlichen Dienst vorsehen k&ouml;nnen, auf welche vorliegend nicht eingegangen wurde.</p> <h2>4. Exkurs: Sozialversicherungsrecht</h2> <p>Grundlage f&uuml;r die Koordination der Sozialversicherungssysteme im Verh&auml;ltnis zur EU resp. EFTA sind die <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2012/323/de" target="_blank" rel="noopener">Verordnungen (EG) Nr. 883/2004</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2012/356/de" target="_blank" rel="noopener">987/2009</a>.^{<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a>} Zu beachten ist, dass diese im Verh&auml;ltnis Schweiz-EU nur f&uuml;r Personen mit Staatsangeh&ouml;rigkeit der Schweiz oder der EU anwendbar sind und im Verh&auml;ltnis Schweiz-EFTA nur f&uuml;r EFTA-Staatsangeh&ouml;rige.^{<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a>} Wohnt eine Arbeitnehmerin mit liechtensteinischer Staatsangeh&ouml;rigkeit in &Ouml;sterreich, arbeitet sie aber in der Schweiz, liegt zwar ein Verh&auml;ltnis Schweiz-EU vor, die Koordinationsregeln gelten aber wegen der liechtensteinischen Staatsangeh&ouml;rigkeit dennoch nicht.^{<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a>} Bei solchen Sachverhalten ist auf ein allf&auml;llig bestehendes bilaterales Sozialversicherungsabkommen abzustellen, so wie dies infolge des Brexits seit dem 1. Januar 2021 grunds&auml;tzlich auch f&uuml;r britische Staatsangeh&ouml;rige der Fall ist. Vor dem Hintergrund des Brexits haben die <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2021/818/de" target="_blank" rel="noopener">Schweiz und das Vereinigte K&ouml;nigreich am 9. September 2021 ein neues bilaterales Sozialversicherungsabkommen abgeschlossen</a>, welches seit dem 1. November 2021 vorl&auml;ufig Anwendung findet. Das Abkommen wird definitiv in Kraft treten, sobald es von den Parlamenten beider Staaten genehmigt wurde.^{<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a>}</p> <p><a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2012/323/de#tit_I_I" target="_blank" rel="noopener">Art. 11 Abs. 1 VO (EG) Nr. 883/2004</a> sieht ein Ausschliesslichkeitsprinzip vor, gem&auml;ss welchem die sozialversicherungsrechtliche Unterstellung in einem einzigen Staat erfolgt, auch wenn eine Person in mehreren Staaten arbeitet. Wird die grenz&uuml;berschreitende Home-Office-T&auml;tigkeit f&uuml;r gew&ouml;hnlich und regelm&auml;ssig ausge&uuml;bt, liegt eine T&auml;tigkeit in mehreren Staaten im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2012/323/de#art_13" target="_blank" rel="noopener">Art. 13 VO (EG) Nr. 883/2004</a> vor.^{<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a>}&nbsp;Arbeitnehmende, die physisch 25% oder mehr ihrer unselbst&auml;ndigen T&auml;tigkeit in ihrem Wohnsitzstaat aus&uuml;ben, unterstehen dem Sozialversicherungsrecht ihres Wohnsitzstaates. Die 25% bemessen sich i.d.R. im Verh&auml;ltnis zur Gesamtarbeitszeit eines Arbeitnehmenden.^{<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">47</a>}</p> <p>Aufgrund der Covid-19-Pandemie gilt seit M&auml;rz 2020 eine flexible Anwendung der Unterstellungsregeln im Verh&auml;ltnis zu EU/EFTA-Staaten, mit dem Ziel eine pandemiebedingte &Auml;nderung der Versicherungsunterstellung zu verhindern. Mitte November 2022 hat man sich auf eine Verl&auml;ngerung dieser Regel bis zum 30. Juni 2023 verst&auml;ndigt.^{<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">48</a>} Konkret bedeutet dies, dass Arbeitnehmende weiterhin den Rechtsvorschriften &uuml;ber die soziale Sicherheit in ihrem gew&ouml;hnlichen Arbeitsstaat unterliegen, auch wenn sie 25% oder mehr der T&auml;tigkeit im Home-Office im ausl&auml;ndischen Wohnsitzstaat innerhalb der EU/EFTA aus&uuml;ben. Gem&auml;ss Bundesamt f&uuml;r Sozialversicherungen (BSV) ist es m&ouml;glich, dass per 1. Juli 2023 eine dauerhafte L&ouml;sung umgesetzt wird, welche ein bestimmtes Ausmass an grenz&uuml;berschreitender Home-Office-T&auml;tigkeit erlaubt, ohne dass sich die sozialversicherungsrechtliche Unterstellung &auml;ndert.^{<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">49</a>} Ob tats&auml;chlich eine Einigung erzielt werden kann, ist offen. Details sind zum Abgabezeitpunkt dieses Artikels noch nicht bekannt.^{<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">50</a>}&nbsp;</p> <p>Im Weiteren hat die europ&auml;ische Verwaltungskommission am 13. Mai 2022 eine &laquo;<a href="https://ec.europa.eu/social/BlobServlet?docId=25818&amp;langId=en" target="_blank" rel="noopener">Guidance Note on telework</a>&raquo;^{<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">51</a>} ver&ouml;ffentlicht. Diese h&auml;lt fest, dass die tempor&auml;re T&auml;tigkeit in einem anderen Staat als Entsendung im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2012/323/de#art_12" target="_blank" rel="noopener">Art. 12 Abs. 1 VO (EG) Nr. 883/2004</a> zu verstehen ist, auch dann, wenn sie bloss auf pers&ouml;nlichen Wunsch des Arbeitnehmenden erfolgt. Bislang war umstritten, inwiefern die Regelung angewendet werden kann, wenn die T&auml;tigkeit in einem anderen Staat nicht vom Arbeitgebenden aus einem bestimmten gesch&auml;ftlichen Grund angeordnet wurde. Dies bedeutet, dass bspw. Workation-Aufenthalte keine &Auml;nderung der sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung zur Folge haben. In Zukunft wird f&uuml;r Arbeitgebende und Arbeitnehmende wieder vermehrt von Wichtigkeit sein, dass sie bei grenz&uuml;berschreitender T&auml;tigkeit mit einer g&uuml;ltigen A1-Bescheinigung dokumentiert sind. Das&nbsp;Formular A1&nbsp;best&auml;tigt, welches nationale Sozialversicherungsrecht auf den Arbeitnehmenden anwendbar ist. In der Schweiz kann die Bescheinigung bei der zust&auml;ndigen Ausgleichskasse beantragt werden.</p> <h2>5. Ausblick</h2> <p>Home-Office ist nicht mehr nur unter dem Blickwinkel der Pandemie zu beachten, sondern als die neue Realit&auml;t zu anerkennen. Viele Arbeitgebende m&ouml;chten ihren Arbeitnehmenden erm&ouml;glichen, eine gewisse Anzahl von Tagen im Home-Office zu arbeiten. Arbeitgebende m&uuml;ssen bei internationalen Sachverhalten aufgrund der derzeitigen Rechtslage jedoch besondere Vorsicht walten lassen und einen grossen administrativen Aufwand betreiben, um nicht in Stolperfallen zu treten. Insbesondere bei der Verabschiedung von allgemeinen unternehmensinternen Richtlinien mit G&uuml;ltigkeit f&uuml;r alle Arbeitnehmenden ist Zur&uuml;ckhaltung geboten.</p> <p>Mit Blick auf Arbeitnehmende kann die grenz&uuml;berschreitende Home-Office-T&auml;tigkeit zu einer &Auml;nderung bei der Besteuerung des Erwerbseinkommens (inkl. Quellensteuerpflicht) sowie zu einem Wechsel der sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung f&uuml;hren. Die Europ&auml;ische Kommission steht derzeit in Kontakt mit den EU-Mitgliedsstaaten sowie der OECD, um eine langfristige L&ouml;sung f&uuml;r die sozialversicherungsrechtlichen, aber auch die steuerrechtlichen Auswirkungen der grenz&uuml;berschreitenden Home-Office-T&auml;tigkeit zu finden.^{<a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">52</a>}&nbsp;Dabei sollen insbesondere auch die administrativen Verpflichtungen minimiert werden. Vorgebracht wurde die Idee, einen Arbeitnehmenden nur dann zu besteuern, wenn die Anzahl von 96 Arbeitstagen pro Kalenderjahr im jeweiligen Staat &uuml;berschritten wird. Ausgehend von 240 Arbeitstagen pro Jahr bei einem Vollzeitpensum entspricht dies einem Anteil von 40% der Arbeitszeit. Es wurde zudem angeregt, die M&ouml;glichkeit eines &laquo;One-Stop-Shops&raquo;, analog zum bereits bestehenden Modell f&uuml;r die Mehrwertsteuer, zu pr&uuml;fen. So sollen Arbeitgebende die Anzahl der Arbeitstage den betroffenen Staaten melden und die Steuerbeh&ouml;rden beurteilen dann anhand der &uuml;bermittelten Informationen, welcher Teil des Erwerbseinkommens in welchem Staat zu versteuern ist.^{<a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">53</a>}</p> <p>Die Tatsache, dass auf internationaler Ebene Bestrebungen laufen, um die Home-Office-T&auml;tigkeit aus steuerlicher wie auch sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu erleichtern, ist begr&uuml;ssenswert. Die st&auml;ndigen Ver&auml;nderungen des nationalen und internationalen Rechts sowie der angewandten Verwaltungspraxis stellen jedoch eine grosse Herausforderung f&uuml;r Unternehmen und ihre internationalen Arbeitnehmenden dar &ndash; schliesslich ist die Arbeit nicht mehr zwingend an einen festen Ort gebunden, die Steuern und Abgaben jedoch schon. Die Zukunft wird zeigen, welche L&ouml;sungen sich auf lange Sicht durchsetzen. Um unerw&uuml;nschte Folgen zu vermeiden, ist es f&uuml;r Arbeitgebende und Arbeitnehmende resp. f&uuml;r ihre Beraterinnen und Berater allerdings wichtig, die Entwicklungen laufend zu verfolgen, um pro-aktiv auf &Auml;nderungen reagieren zu k&ouml;nnen.</p></article>