STAF transitional rules from an international perspective

<article class="rz"><h2>1. Ausgangslage</h2> <h3>1.1 Internationale Entwicklungen im Steuerrecht</h3> <p>Die Entwicklungen im internationalen Steuerrecht haben &uuml;ber die letzten Jahre hinweg rasant zugenommen. Ausl&ouml;ser f&uuml;r die in diesem Ausmass bisher unbekannte Dynamik war vor allem das von der OECD und den G20-Staaten initiierte BEPS-Projekt zur Bek&auml;mpfung von Gewinnverk&uuml;rzung und Gewinnverlagerung (&laquo;Base Erosion and Profit Shifting&raquo; &ndash; BEPS). Mit einem umfassenden Massnahmenpaket, bestehend aus 15 Aktionspunkten^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>}, soll international gegen sch&auml;dlichen Steuerwettbewerb und aggressive Steuergestaltungen vorgegangen und damit unerw&uuml;nschte Gewinnk&uuml;rzungen und Gewinnverlagerungen verhindert werden.</p> <p>Die EU hat ihrerseits mit der Richtlinie zur Bek&auml;mpfung von Steuervermeidungspraktiken (&laquo;Anti-Tax-Avoidance Directive&raquo; &ndash; <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/HTML/?uri=CELEX:32016L1164&amp;from=EN" target="_blank" rel="noopener">ATAD I</a> und <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0952" target="_blank" rel="noopener">II</a>)^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} Massnahmen beschlossen, die f&uuml;r den EU-Binnenraum steuerliche Mindeststandards festlegen und von den EU-Mitgliedstaaten in das unilaterale Recht zu &uuml;berf&uuml;hren sind. Die EU-Mitgliedstaaten sind jedoch frei, &uuml;ber diese Mindeststandards hinaus zu gehen und zus&auml;tzliche bzw. strengere Bestimmungen zu erlassen.</p> <p>In vielen Staaten sind mittlerweile gesetzliche Regelungen verabschiedet worden, die sich zum Teil mehr oder minder eng an die Vorschl&auml;ge der Aktionspunkte anlehnen bzw. orientieren.</p> <h3>1.2 Anpassungsbedarf des Steuerrechts in der Schweiz</h3> <p>Die Entwicklungen auf internationaler Ebene und auf Ebene der EU f&uuml;hrten dazu, dass insbesondere die bisherigen kantonalen Besteuerungsmodalit&auml;ten f&uuml;r Holding-, Domizil- und Verwaltungsgesellschaften sowie die Praxisregelungen zur Steuerausscheidung f&uuml;r Prinzipalgesellschaften und Finanzierungsgesellschaften (Swiss Finance Branch) nicht mehr den internationalen Standards entsprachen.</p> <p>Mit der am 1. Januar 2020 in Kraft getretenen Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF) wurde diesem Umstand Rechnung getragen und ein Steuersystem geschaffen, welches vom Grundsatz her die internationalen Vorgaben und deren Handlungsempfehlungen ber&uuml;cksichtigt.<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a> Mit der Abschaffung der international nicht mehr akzeptierten kantonalen Steuerstatus sowie der Aufhebung der Praxisregelungen zur Steuerausscheidung f&uuml;r Prinzipalgesellschaften und Finanzierungsgesellschaften erf&uuml;llt die Schweiz nun den von der OECD zum Mindeststandard erkl&auml;rten <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/wirksamere-bekampfung-schadlicher-steuerpraktiken-unter-berucksichtigung-von-transparenz-und-substanz-aktionspunkt-5-abschlussbericht-2015_9789264258037-de#page2" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 5 (Bek&auml;mpfung sch&auml;dlicher Steuerpraktiken unter Ber&uuml;cksichtigung von Transparenz und Substanz)</a> sowie das vom Bundesrat mit der EU in diesem Zusammenhang im Jahr 2014 abgeschlossene <a href="https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/36882.pdf" target="_blank" rel="noopener">Joint Statement</a>.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>}</p> <h2>2. &Uuml;bergangsbestimmungen</h2> <p>Bisher privilegiert besteuerte Gesellschaften entrichteten bis vor Inkrafttreten der STAF auf Stufe Kanton und Gemeinde keine (im Fall von Holdinggesellschaften) oder nur eine reduzierte (im Fall von Domizilgesellschaften oder gemischten Gesellschaften) Gewinnsteuer sowie eine reduzierte Kapitalsteuer.<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">⁰⁵</a> Zudem gew&auml;hrten die Praxisregelungen zur Steuerausscheidung f&uuml;r Prinzipalgesellschaften ebenfalls bestimmte Erleichterungen f&uuml;r Zwecke der direkten Bundessteuer. Seit dem 1. Januar 2020 sind diese Besteuerungsmodalit&auml;ten und/oder Praxisanweisungen weggefallen und s&auml;mtliche Gesellschaften werden fortan sowohl auf Stufe Bund wie auch auf Stufe Kanton und Gemeinde allgemein der ordentlichen Besteuerung unterworfen.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>}</p> <p>Auch wenn die Kantone ihre statutarischen Gewinnsteuers&auml;tze im Rahmen der STAF nach unten angepasst haben, f&uuml;hrt dieser Systemwechsel (d.h. der &Uuml;bergang von der privilegierten in die ordentliche Besteuerung) bei den betroffenen Gesellschaften in aller Regel zu einem deutlichen Anstieg der Steuerbelastung in der Schweiz und damit zu einem eigentlichen &laquo;Fiskalschock&raquo;. So werden laufende Ertr&auml;ge oder stille Reserven, die bei einer Realisation auf Stufe Kanton und Gemeinde bisher nicht oder nur reduziert besteuert wurden, neu vollumf&auml;nglich der ordentlichen Besteuerung unterworfen. Um diesen Fiskalschock f&uuml;r die betroffenen Gesellschaften zumindest teilweise abzufedern, wurden im Rahmen der STAF entsprechende &Uuml;bergangsbestimmungen erarbeitet.</p> <h3>2.1 Aufdeckung der stillen Reserven bei Statusgesellschaften (altrechtlicher Step-up)</h3> <p>Die Thematik des freiwilligen oder unfreiwilligen Statuswechsels^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>} im Kanton war bereits vor dem Inkrafttreten der STAF ein Thema, mit dem sich Literatur und Rechtsprechung besch&auml;ftigt haben.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}So setzte sich das Bundesgericht in einem vielbeachteten Entscheid im Zusammenhang mit einer Holdinggesellschaft insbesondere mit der Frage auseinander, wie stille Reserven (und Verluste) aus der privilegierten Besteuerung beim &Uuml;bergang zur ordentlichen Besteuerung zu behandeln sind.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>} In seinen Erw&auml;gungen stellte das Bundesgericht fest, dass der Erlass von Regelungen betreffend die steuerlichen Implikationen eines solchen Statuswechsels grunds&auml;tzlich Sache der kantonalen Gesetzgeber sei und verwies auf die damals in den Kantonen Obwalden und Graub&uuml;nden erlassenen Dienstanweisungen bzw. Praxisfestlegungen.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> Diese Verwaltungsanweisungen erachtete das Bundesgericht vor dem Hintergrund der steuerrechtlichen Systematik und der Einheitlichkeit der Rechtsordnung als ausreichende rechtliche Grundlagen f&uuml;r seine Entscheidfindung.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}</p> <p>Diese Kompetenzordnung bzw. der kantonale gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bleibt auch im Rahmen der STAF bestehen. Das <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de" target="_blank" rel="noopener">StHG</a> bezieht sich in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_78_g" target="_blank" rel="noopener">Art. 78g Abs. 3</a> zwar explizit auf die altrechtliche Aufdeckungsl&ouml;sung bei Beendigung des kantonalen Steuerprivilegs. Die Kantone sind aufgrund dieser Bestimmung jedoch nicht verpflichtet, diese M&ouml;glichkeit in ihr kantonales Steuerecht bzw. in ihre Verwaltungspraxis zu &uuml;berf&uuml;hren. Dennoch haben zahlreiche Kantone bereits vor Inkrafttreten der STAF entsprechende Verwaltungsanweisungen hierzu erlassen und darin die Details f&uuml;r einen Statuswechsel vor Inkrafttreten der STAF geregelt.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>} Entsprechend wird die Aufdeckungsl&ouml;sung (sog. altrechtlicher Step-up) zwar in vielen aber dennoch nicht in allen Kantonen als Alternative zur nachfolgend n&auml;her beschriebenen Sondersatzl&ouml;sung angewandt. Vor allem in den Westschweizer Kantonen wird von dieser M&ouml;glichkeit abgesehen und den betroffenen Gesellschaften steht in der Regel nur die Sondersatzl&ouml;sung zur Verf&uuml;gung.&nbsp;&nbsp;&nbsp;</p> <p>Gesellschaften deren Sitzkanton den altrechtlichen Step-up vorsehen, k&ouml;nnen im Zeitpunkt des Statuswechsels die stillen Reserven, soweit diese bisher nicht steuerbar gewesen w&auml;ren, in der Steuerbilanz steuerneutral aufdecken und in den Folgejahren steuerwirksam abschreiben. Die Abschreibungsdauer und die Modalit&auml;ten der Abschreibung (lineare oder dynamische Abschreibung) liegen im Ermessen der Kantone.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>} Die Geltendmachung des altrechtlichen Step-up beim Statuswechsel ist grunds&auml;tzlich bis und mit der letzten Steuerperiode vor Inkrafttreten der STAF m&ouml;glich, unterliegt jedoch der kantonal festgelegten Entlastungsbegrenzung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_78_g" target="_blank" rel="noopener">Art. 78g Abs. 3 StHG</a>).</p> <h3>2.2 Gesonderte Besteuerung der stillen Reserven bei Statusgesellschaften (Sondersatzl&ouml;sung)</h3> <p>Im Rahmen der mit <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_78_g" target="_blank" rel="noopener">Art. 78g Abs. 1 und 2 StHG</a> neu geschaffenen und f&uuml;r die Kantone obligatorisch einzuf&uuml;hrenden Sondersatzl&ouml;sung werden die qualifizierenden stillen Reserven (d.h. die Gesamtheit der unter dem Steuerprivileg erarbeiteten stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts) auf Antrag mittels einer Feststellungsverf&uuml;gung festgehalten. Allf&auml;llig realisierte stille Reserven &ndash; soweit diese in der Verf&uuml;gung festgehalten sind &ndash; werden innert der ersten f&uuml;nf Jahre nach dem Statuswechsel (d.h. bis zum 31. Dezember 2024) mit einem reduzierten Sondersatz besteuert. Die H&ouml;he des anzuwendenden Sondersteuersatzes liegt dabei im Ermessen der Kantone.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>} Im Gegensatz zum altrechtlichen Step-up unterliegt die Sondersatzl&ouml;sung nicht der kantonalen Entlastungsbegrenzung.</p> <h3>2.3 Aufdeckung der stillen Reserven bei Prinzipalgesellschaften (Step-up bei Zuzug)</h3> <p>Das Konzept der Aufdeckungsl&ouml;sung beschr&auml;nkte sich aufgrund der entsprechenden Besteuerungsmodalit&auml;ten bisher auf kantonale Statusgesellschaften. Mit Inkrafttreten der STAF hat sich dieser Umstand aber relativiert und im <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de" target="_blank" rel="noopener">DBG</a> (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_61_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_61_b" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;61b</a>) finden sich nun generell-abstrakte Normen &uuml;ber die Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven bei Beginn der Steuerpflicht in der Schweiz (Zuzug) bzw. am Ende der Steuerpflicht (Wegzug). &nbsp;</p> <p>Die mit <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_61_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a DBG</a> f&uuml;r Zwecke der direkten Bundessteuer geschaffenen gesetzlichen &Uuml;bergangsbestimmungen erlauben es, die stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts (Goodwill) bei der Verlegung von Verm&ouml;genswerten und Funktionen aus dem Ausland in die Schweiz gewinnsteuerunwirksam aufzudecken. Dabei ist der aufgedeckte selbst geschaffene Mehrwert steuerwirksam innert zehn Jahren abzuschreiben (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_61_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a Abs. 4 DBG</a>).</p> <p>Gem&auml;ss <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/kreisschreiben.html" target="_blank" rel="noopener">Kreisschreiben Nr. 8 der Eidgen&ouml;ssischen Steuerverwaltung vom 18. Dezember 2001 (KS 8)</a> weisen Prinzipalgesellschaften einen bestimmten Teil ihrer im Ausland erwirtschafteten Handelsgewinne mittels unilateraler Steuerausscheidung ausl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tten zu. Beim &Uuml;bertritt von der ordentlichen Besteuerung in die Prinzipalbesteuerung gem&auml;ss <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/kreisschreiben.html" target="_blank" rel="noopener">KS 8</a> wurden seinerzeit die im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und von der internationalen Steuerausscheidung erfassten stillen Reserven (inkl. Goodwill) als steuersystematisch realisiert betrachtet und entsprechend besteuert.^{<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>}</p> <p>Mit der Aufhebung der Bundespraxis zur Steuerausscheidung bei Prinzipalgesellschaften werden Funktionen aus dem Ausland nunmehr an das Schweizer Stammhaus zur&uuml;ckgef&uuml;hrt. Entsprechend k&ouml;nnen Prinzipalgesellschaften in Anwendung der neuen Regelung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_61_a" target="_blank" rel="noopener">Art. 61a DBG</a> die bei Aufgabe der internationalen Steuerausscheidung betroffenen stillen Reserven (Goodwill) f&uuml;r Zwecke der direkten Bundessteuer im Umfang der bisherigen Freistellung steuerneutral aufdecken und innert zehn Jahren steuerwirksam abschreiben. In diesem Zusammenhang wird oft auch vom sog. Immigrations- bzw. Zuzug Step-up gesprochen.^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>}</p> <h2>3. BEPS Aktionspunkt 2 &ndash; Hybride Gestaltungen</h2> <h3>3.1 Hintergrund</h3> <p>Die Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen war einer der zentralen Aktionspunkte des BEPS-Projekts. Der hierzu ver&ouml;ffentlichte <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page5" target="_blank" rel="noopener">Abschlussbericht zum Aktionspunkt 2</a><a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a> fiel entsprechend umfassend aus und enth&auml;lt dar&uuml;ber hinaus eine Vielzahl von detaillierten Beispielen.</p> <p>Hybride Gestaltungen zielen darauf ab, die unterschiedliche steuerliche Behandlung einer bestimmten Zahlung in mindestens zwei verschiedenen Jurisdiktionen auszunutzen, um damit eine Besteuerungsinkongruenz (&laquo;hybrid mismatch&raquo;) und letztlich eine Minderung der Gesamtsteuerlast herbeizuf&uuml;hren.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a> Das hybride Element kann unterschiedlich ausgepr&auml;gt sein:</p> <ul> <li>Ursache liegt in der Qualifikation der Zahlung selbst, indem bspw. eine Zahlung in einem Staat als Zins und im anderen Staat als Dividende qualifiziert wird (hybrides Instrument);</li> <li>Ursache liegt in der unterschiedlichen Behandlung der involvierten Rechtstr&auml;ger, indem ein Rechtstr&auml;ger von einem Staat als steuerlich transparent und vom anderen Staat als steuerlich intransparent behandelt wird (hybrider Rechtstr&auml;ger).</li> </ul> <p>Hybride Instrumente und Rechtstr&auml;ger k&ouml;nnen auch in eine breiter gefasste Gestaltung oder eine Konzernstruktur eingebunden sein, um eine Besteuerungsinkongruenz herbeizuf&uuml;hren.</p> <h3>3.2 Als sch&auml;dlich identifizierte Konstellationen</h3> <p>Der <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page5" target="_blank" rel="noopener">Abschlussbericht zu Aktionspunkt 2</a> unterscheidet zwischen drei als sch&auml;dlich identifizierten Fallgruppen und gibt Empfehlungen, mit welchen Massnahmen die jeweils sch&auml;dliche Konstellation zu korrigieren ist. Dabei wird unterschieden zwischen prim&auml;ren und subsidi&auml;ren Massnahmen (Abwehrregel), wobei Letztere nur dann zur Anwendung gelangen, wenn die prim&auml;re Massnahme im entsprechenden Staat nicht durchgesetzt wird.^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>}</p> <h4>1) Zahlungen, die zu einem D/NI-Ergebnis f&uuml;hren (&laquo;Deduction / No Inclusion&raquo;)</h4> <p>Zahlungen, die nach den Regeln des Staats des Zahlungsleisters abzugsf&auml;hig sind und nicht in den ordentlichen Einnahmen des Zahlungsempf&auml;ngers ber&uuml;cksichtigt werden (Betriebsausgabenabzug / Nichtber&uuml;cksichtigung als Einnahme).</p> <h4>2) Zahlungen, die zu einem DD-Ergebnis f&uuml;hren (&laquo;Double Deduction&raquo;)</h4> <p>Zahlungen, die zu einem zweimaligen Betriebsausgabenabzug f&uuml;r ein und dieselbe Zahlung f&uuml;hren, d.h. sowohl im Staat des Zahlungsleisters als auch im Staat der Muttergesellschaft der zahlenden Gesellschaft (doppelter Betriebsausgabenabzug).</p> <h4>3) Zahlungen, die zu einem indirekten D/NI-Ergebnis f&uuml;hren (&laquo;Imported Mismatch&raquo;)</h4> <p>Zahlungen, die nach den Regeln des Staats des Zahlungsleisters abzugsf&auml;hig sind und von der Zahlungsempf&auml;ngerin mit einem Betriebsausgabenabzug im Rahmen einer hybriden Gestaltung verrechnet werden. Das Ergebnis der hybriden Gestaltung wird somit in einen Drittstaat verlagert (importiert).</p> <h3>3.3 Sachlicher Anwendungsbereich der Anti-Hybrid-Regelungen</h3> <p>Mit dem im Abschlussbericht zum <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> dargelegten Massnahmepaket sollen die Effekte von Besteuerungsinkongruenzen, die sich aus der Nutzung hybrider Instrumente und Rechtstr&auml;ger ergeben, neutralisiert werden. Die (korrigierenden) Gegenmassnahmen sollen namentlich bei strukturierten Gestaltungen zur Anwendung gelangen, welche mit der Absicht entwickelt wurden, eine hybride Besteuerungsinkongruenz zu erzielen.^{<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>} Die Gestaltung kann dabei mittels einer Vereinbarung, eines Vertrags, einer Struktur, eines Plans oder einer Abmachung erfolgen, unabh&auml;ngig von ihrer Durchsetzbarkeit. Entscheidend ist vielmehr, ob zuf&auml;llig oder absichtlich gestaltet, dass die Voraussetzungen oder Wirkungen einer hybriden Struktur effektiv eintreten.</p> <p>Gleichzeitig ist auch zu beachten, dass die Grundlage f&uuml;r eine detaillierte Analyse bzw. Beurteilung m&ouml;glicher hybrider Gestaltungen stets das im konkreten Einzelfall im jeweiligen Staat anwendbare lokale Recht ist. Insbesondere bei Fallkonstellationen mit EU-Mitgliedstaaten ist eine vorg&auml;ngige Konsultation des lokalen Rechts unabdingbar. Bei der Umsetzung der EU-Richtlinien in das lokale Recht besteht ein Ermessensspielraum, der auch Regelungen zul&auml;sst, welche &uuml;ber die in <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/HTML/?uri=CELEX:32016L1164&amp;from=EN" target="_blank" rel="noopener">ATAD I</a> und <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0952">II</a> definierten Mindeststandards hinaus gehen. In diesem Zusammenhang sei erg&auml;nzend darauf hingewiesen, dass im Rahmen der <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0952">ATAD II</a> ausdr&uuml;cklich auch auf <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> Bezug genommen wird und dieser Aktionspunkt auch zur Auslegung der <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0952" target="_blank" rel="noopener">ATAD II</a> heranzuziehen ist. Vor diesem Hintergrund mag auch im einzelnen nationalen Recht der EU-Mitgliedstaaten ein mittelbarer R&uuml;ckbezug auf <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> im Rahmen der Auslegung der nationalen Gesetze gegeben sein.</p> <p>Im &Uuml;brigen haben auch die USA eigene Anti-Hybrid-Regelungen erlassen, die erkennbar zum Teil auf <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> basieren.</p> <h2>4. Konformit&auml;t der STAF-&Uuml;bergangsbestimmungen mit (allgemeinen) Anti-Hybrid-Regelungen und ausgew&auml;hlte Problemkreise</h2> <h3>4.1 Ausgangslage</h3> <p>Die folgenden Betrachtungen gehen von einer in der Schweiz ans&auml;ssigen Gesellschaft aus, welche eine Zahlung von einer Gruppengesellschaft aus einem Drittstaat erh&auml;lt (bspw. eine Kaufpreis-, Zins- oder Lizenzzahlung) und aufgrund des Statuswechsels im Kanton die Sondersatzl&ouml;sung (Ziffer 4.2) oder alternativ den altrechtlichen Step-up (Ziffer 4.3) anwendet. Die ausl&auml;ndische Gruppengesellschaft macht aufgrund dieser Zahlung nach dem anwendbaren innerstaatlichen Recht einen steuerlich wirksamen Betriebsausgabenabzug geltend.</p> <p>Die nachfolgenden Betrachtungen konzentrieren sich auf die Analyse, inwiefern die Anwendung der schweizerischen &Uuml;bergangsbestimmungen vor dem Hintergrund der OECD-Empfehlungen unter <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> zu einem D/NI-Ergebnis f&uuml;hren. &nbsp;</p> <h3>4.2 Sondersatzl&ouml;sung</h3> <h4>4.2.1 Ber&uuml;cksichtigung der Zahlung als ordentliche Einnahme</h4> <p>Gem&auml;ss den Vorgaben der OECD in <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> liegt kein sch&auml;dliches D/NI-Ergebnis vor, wenn eine Zahlung nach Massgabe der f&uuml;r die Zahlungsempf&auml;ngerin anwendbaren Rechtsvorschriften bei der Ermittlung der steuerlichen Eink&uuml;nfte als ordentliche Einnahme ber&uuml;cksichtigt wird.^{<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a>} Als ordentliche Einnahmen gelten jene Einnahmen, die dem vollen Grenzsteuersatz unterliegen und f&uuml;r die keine Steuerbefreiung, Nichtber&uuml;cksichtigung oder anderweitige Steuererleichterungen gew&auml;hrt werden.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> Die Qualifikation als ordentliche Einnahme setzt daher sowohl die Erf&uuml;llung einer negativen Bedingung (keine Nichtber&uuml;cksichtigung oder Steuererleichterung) als auch die Erf&uuml;llung einer positiven Bedingung (Besteuerung zum vollen Grenzsteuersatz) voraus. Gleichwohl darf <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> nicht derart eng verstanden werden, dass jegliche Form einer Minderbesteuerung bereits ein D/NI-Ergebnis herbeif&uuml;hrt, sondern nur insoweit als eine hybride Besteuerungsinkongruenz vorliegt.^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>}</p> <p>Ausgangslage f&uuml;r die Ermittlung des steuerbaren Einkommens im Rahmen der Sondersatzl&ouml;sung ist der Reingewinn nach Steuern gem&auml;ss statutarischer Jahresrechnung inklusive allf&auml;lliger steuerlicher Korrekturen. Auf diese Weise werden grunds&auml;tzlich s&auml;mtliche Einnahmen f&uuml;r die Bestimmung der Bemessungsgrundlage ber&uuml;cksichtigt (so genannte &laquo;Full Inclusion&raquo;), so dass es zu keiner steuerlichen Vorzugsbehandlung oder gar Nichtber&uuml;cksichtigung bestimmter Eink&uuml;nfte kommt. Dabei ist es unbeachtlich, dass der hierdurch bestimmte steuerbare Reingewinn vor der Aufteilung in die Sondersatzbesteuerung und ordentliche Besteuerung allenfalls noch reduziert wird (bspw. mittels Verrechnung mit steuerlichen Verlustvortr&auml;gen oder Abz&uuml;gen in der Patentbox und/oder F&amp;E). Gem&auml;ss Abschlussbericht zu <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> gelten n&auml;mlich Zahlungen, die mit abzugsf&auml;higen Ausgaben oder Verlustvortr&auml;gen verrechnet werden, immer noch als in den ordentlichen Einnahmen ber&uuml;cksichtigt.^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>} Eine hybride Besteuerungsinkongruenz liegt unter diesem Blickwinkel jedenfalls dann nicht vor, wenn es sich um &laquo;echte&raquo; (und nicht nur fiktive) Aufwendungen handelt.</p> <p>In Bezug auf die positiv zu erf&uuml;llende Bedingung hinsichtlich einer Besteuerung zum vollen Grenzsteuersatz ist zu ber&uuml;cksichtigen, dass es sich beim anwendbaren Sondersatz um einen gesetzlich normierten Gewinnsteuersatz handelt, der ausschliesslich f&uuml;r einen bestimmten Teil der Eink&uuml;nfte zur Anwendung gelangt. Die blosse Tatsache, dass gewisse Eink&uuml;nfte zu einem niedrigeren Satz besteuert werden als andere Arten von Eink&uuml;nften, f&uuml;hrt (noch) nicht zu einer hybriden Besteuerungsinkongruenz.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>}Es bedarf hierf&uuml;r noch zus&auml;tzlich des Vorliegens eines hybriden Instruments oder eines hybriden Rechtstr&auml;gers, um eine sch&auml;dliche Gestaltung im Sinne der Anti-Hybrid-Regeln herbeizuf&uuml;hren. Das Sondersatzmodell selbst fusst nicht auf einer hybriden Gestaltung, sondern einzig auf dem Umstand, dass Eink&uuml;nfte, welche auf einer Realisation der im Zeitpunkt des Statuswechsels bestehenden stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwertes beruhen, einer reduzierten Gewinnbesteuerung zugef&uuml;hrt werden. Mangels Vorliegens einer Hybridit&auml;t hinsichtlich des zugrundeliegenden Instruments oder Rechtstr&auml;gers f&uuml;hren Zahlungen somit u. E. nicht zu einem D/NI-Ergebnis, selbst wenn sie beim schweizerischen Empf&auml;nger mit einem niedrigeren Sondersatz besteuert werden. Allein die niedrigere Besteuerung von Eink&uuml;nften bei der Zahlungsempf&auml;ngerin stellt keine hybride Besteuerungsinkongruenz dar und kann damit auch nicht in den Geltungsbereich von Anti-Hybrid-Regeln fallen.</p> <h4>4.2.2 Fazit</h4> <p>Nach dem Vorgesagten l&auml;sst sich festhalten, dass Zahlungen an eine Gesellschaft mit Sondersatzl&ouml;sung grunds&auml;tzlich als ordentliche Einnahmen ber&uuml;cksichtigt werden sollten. Ein sch&auml;dliches D/NI-Ergebnis liegt nicht vor, da die Eink&uuml;nfte dem Grunde nach vollumf&auml;nglich der Gewinnbesteuerung unterliegen (&laquo;Full Inclusion&raquo;) und allein die niedrigere Sondersatzbesteuerung keine hybride Besteuerungsinkongruenz darstellt bzw. herbeif&uuml;hrt, zumal eine abweichende steuerliche Einordnung der Zahlung bzw. eine abweichende steuerliche Einordnung der beteiligten Rechtstr&auml;ger keine Voraussetzung f&uuml;r die Anwendung des niedrigeren Sondersteuersatzes ist.</p> <h4>4.2.3 Offene Fragen bei der deutschen Lizenzschranke</h4> <p>Noch nicht abschliessend gekl&auml;rt scheint das Verh&auml;ltnis zwischen der Sondersatzl&ouml;sung und der in Deutschland auf Anfang 2018 eingef&uuml;hrten &laquo;Lizenzschranke&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a>}Grund daf&uuml;r ist der weitreichende sachliche Anwendungsbereich der Lizenzschranke und die damit einhergehende Frage, inwiefern die Sondersatzl&ouml;sung eine steuerliche Pr&auml;ferenzregelung im Sinne der deutschen Lizenzschranke darstellt, gem&auml;ss welcher aus Deutschland stammende Lizenzzahlungen in Abweichung von der Regelbesteuerung privilegiert besteuert werden.</p> <p>Die bisherigen Verlautbarungen und Diskussionen in der Praxis lassen den Schluss zu, dass der Anwendungsbereich der Lizenzschranke &uuml;ber Patentboxen oder anderweitige spezifische IP-Regimes hinausgeht.^{<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a>} Hintergrund hierf&uuml;r ist die besondere Strukturierung des Gesetzestextes: Es wird kein Abzugsverbot gegen&uuml;ber solchen Lizenzzahlungen ausgesprochen, die an Nexus-konforme Patentboxen gezahlt werden. Das Gesetz macht aber nicht den einfachen Umkehrschluss, dass entsprechend auch nur Lizenzzahlungen an nicht-Nexus-konforme Patentboxen vom Abzug ausgeschlossen w&uuml;rden. Vielmehr tritt eine Abzugsbegrenzung bei Lizenzzahlungen insoweit ein, als kumulativ keine qualifizierende Patentbox vorliegt und die Einnahmen beim Lizenzgeber abweichend von der Regelbesteuerung mit weniger als 25% besteuert werden. Die Pr&auml;ferenzbesteuerung muss in diesem Fall aber nicht auf einer Patentbox basieren.</p> <p>Das <a href="https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Koerperschaftsteuer_Umwandlungsteuer/2020-02-19-Nicht-Nexus-konforme-Praeferenzregelungen-VZ-2018.html" target="_blank" rel="noopener">Anwendungsschreiben der Deutschen Finanzverwaltung vom 19. Februar 2020</a> hat diesbez&uuml;glich auch keine umfassende Klarheit geschaffen. Es bleibt mithin festzuhalten, dass u.E. grunds&auml;tzlich zwar gute Gr&uuml;nde daf&uuml;r bestehen, dass es sich aus dogmatischer Sichtweise selbst beim Sondersteuersatz um eine im Gesetz verankerte Regelbesteuerung handelt und rein unter diesem Blickwinkel keine sch&auml;dliche Pr&auml;ferenzregelung vorliegen sollte. Dennoch ist derzeit nicht v&ouml;llig auszuschliessen, dass der deutsche Fiskus in einem konkreten Anwendungsfall die Sondersatzl&ouml;sung unter Ber&uuml;cksichtigung des offensichtlich bewusst offen formulierten Begriffs als Pr&auml;ferenzregelung gem&auml;ss <a href="https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__4j.html" target="_blank" rel="noopener">&sect; 4j EStG</a> einstuft.</p> <p>Eine m&ouml;gliche Entsch&auml;rfung der Problematik k&ouml;nnte darin bestehen, die aus Deutschland stammenden Lizenzeink&uuml;nfte separat der ordentlichen Besteuerung zu unterstellen und nur den Restgewinn nach Massgabe der einschl&auml;gigen Quote aufzuteilen oder gar auf die Sondersatzl&ouml;sung g&auml;nzlich verzichten und stattdessen &ndash; sofern m&ouml;glich &ndash; f&uuml;r die Aufdeckungsl&ouml;sung (altrechtlicher Step-up) zu optieren. Inwiefern eine freiwillig erfolgende h&ouml;here Steuerlast unter dem Blickwinkel der Regelbesteuerung in Deutschland anerkannt wird, wurde soweit ersichtlich noch nicht abschliessend beurteilt.^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>} Diesbez&uuml;glich gilt es aber zu beachten, dass die Anwendung der schweizerischen &Uuml;bergangsregelungen im Ermessen des Steuerpflichtigen liegt und insbesondere nicht von Amtes wegen, sondern nur auf Antrag des Steuerpflichtigen erfolgt.</p> <h3>4.3 Altrechtlicher Step-up</h3> <h4>4.3.1 Ber&uuml;cksichtigung der Zahlung als ordentliche Einnahme</h4> <p>Die im Rahmen der Sondersatzl&ouml;sung gemachten Ausf&uuml;hrungen gelten gr&ouml;sstenteils auch f&uuml;r den altrechtlichen Step-up.</p> <p>Ausgangslage f&uuml;r die Ermittlung des steuerbaren Einkommens bei Anwendung des altrechtlichen Step-up ist wiederum der Reingewinn nach Steuern gem&auml;ss statutarischer Jahresrechnung inklusive allf&auml;lliger steuerlicher Korrekturen. Im Gegensatz zur Sondersatzl&ouml;sung ist jedoch offen, ob beim altrechtlichen Step-up aufgrund der j&auml;hrlich erfolgenden dynamischen oder linearen Abschreibung der aufgedeckten stillen Reserven (einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts) letztlich auch tats&auml;chlich s&auml;mtliche Einnahmen f&uuml;r die Bestimmung der Bemessungsgrundlage als ber&uuml;cksichtigt gelten.</p> <p>F&uuml;r eine &laquo;Full Inclusion&raquo; spricht, dass es im Rahmen des altrechtlichen Step-up zu keiner steuerlichen Vorzugsbehandlung oder gar Nichtber&uuml;cksichtigung bestimmter Eink&uuml;nfte kommt. Zudem gilt unter Bezugnahme auf den Abschlussbericht zu Aktionspunkt 2 eine Zahlung auch dann als in den Einnahmen ber&uuml;cksichtigt, wenn diese mit abzugsf&auml;higen Ausgaben verrechnet wird.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>} Auch wenn nicht abschliessend feststeht, ob die j&auml;hrlichen Abschreibungen mit Bezug auf die STAF letztlich auch tats&auml;chlich als abzugsf&auml;hige Ausgaben im Sinne des Abschlussberichts qualifizieren, ist dies zumindest ein Hinweis darauf, dass Verlustverrechnungen, andere Abz&uuml;ge oder eben Abschreibungen nicht per se sch&auml;dlich sind.</p> <p>Unterst&uuml;tzend kann in diesem Zusammenhang auch die Besteuerung der Eink&uuml;nfte auf Bundesebene sein, da auf Stufe Bund in der Regel eine &laquo;Full Inclusion&raquo; des Einkommens ohne eine vergleichbare K&uuml;rzung der Bemessungsgrundlage mittels Abschreibung von aufgedeckten stillen Reserven erfolgt. Unter diesen Umst&auml;nden w&auml;re zumindest eine &laquo;Full Non-inclusion&raquo; ausgeschlossen.</p> <p>Massgebend ist vorliegend aber insbesondere, ob die Einnahmenk&uuml;rzung &uuml;berhaupt auf einer hybriden Gestaltung beruht und, falls ja, inwiefern zwischen den Abschreibungen der aufgedeckten stillen Reserven (einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts) und der Zahlung &uuml;berhaupt ein ausreichender Kausalzusammenhang (Nexus) besteht. Das Erfordernis eines hinreichenden Nexus l&auml;sst sich implizit aus dem <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Abschlussbericht zum Aktionspunkt 2</a> herauslesen. Demnach behandelt der Abschlussbericht &laquo;nur Inkongruenzen [&hellip;], die auf einem hybriden Element zur Erzielung solcher Ergebnisse basieren&raquo;<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a>. Eine &auml;hnliche Bestimmung findet sich &uuml;berdies auch in der <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/HTML/?uri=CELEX:32016L1164&amp;from=EN" target="_blank" rel="noopener">ATAD-Richtlinie</a>, wonach die &laquo;Inkongruenz auf Unterschiede bei der Zuordnung von Zahlungen&raquo;^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>} zur&uuml;ckzuf&uuml;hren sei.</p> <p>Vorliegend mangelt es bei der Aufdeckungsl&ouml;sung gleichermassen wie bei der Sondersatzl&ouml;sung jedenfalls an einer hybriden Besteuerungsinkongruenz, da die blosse Aufdeckung und anschliessende Abschreibung von stillen Reserven weder auf einem hybriden Instrument beruht noch auf einen hybriden Rechtstr&auml;ger zur&uuml;ckzuf&uuml;hren ist. Entsprechend sollte auch bei Anwendung des altrechtlichen Step-up keine sch&auml;dliche Inkongruenz im Sinne des Geltungsbereichs der Anti-Hybrid-Regeln vorliegen.</p> <h4>4.3.2 Fazit</h4> <p>Wie vorstehend ausgef&uuml;hrt, gibt es verschiedene gute Argumente, wonach es bei der Anwendung des altrechtlichen Step-up zu keiner hybriden Konstellation kommt (auch hinsichtlich der positiv zu erf&uuml;llenden Bedingung der Besteuerung der Zahlungen zum vollen Grenzsteuersatz). Die individuelle Umsetzung von <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> ist indessen sehr vielf&auml;ltig und unterschiedlich, weshalb es ratsam ist, die Frage nach dem Vorliegen einer sch&auml;dlichen Besteuerungsinkongruenz im Einzelfall und unter Ber&uuml;cksichtigung der lokalen Umsetzungen der Vorschriften im Quellenstaat zu beurteilen.</p> <h3>4.4 Immigrations-Step-up bei Prinzipalgesellschaften</h3> <h4>4.4.1 Ber&uuml;cksichtigung der Zahlung als ordentliche Einnahme</h4> <p>Die bei Ende der Prinzipalbesteuerung bestehenden stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts k&ouml;nnen im Rahmen der Aufl&ouml;sung der ausl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tten und der damit einhergehenden R&uuml;ck&uuml;bertragung auf das Schweizer Stammhaus im Umfang der bisherigen Freistellungsquote gewinnsteuerneutral in der Steuerbilanz aufgedeckt werden.^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>}Die steuerwirksame Abschreibung der aufgedeckten stillen Reserven (einschliesslich Goodwill) f&uuml;hrt in der Folge zu einer steuerlichen Entlastung w&auml;hrend der Abschreibungsdauer. Der &uuml;berwiegende Teil der Eink&uuml;nfte einer schweizerischen Prinzipalgesellschaft d&uuml;rfte indessen der vollen Gewinnbesteuerung unterliegen, da der Umfang des Step-ups und in der Folge der proportionale Abschreibungsbetrag infolge der 2015 eingef&uuml;hrten Praxisversch&auml;rfung erheblich begrenzt worden ist.</p> <p>Im Gegensatz zum altrechtlichen Step-up d&uuml;rfte der Immigrations-Step-up bei Beendigung der Prinzipalbesteuerung gem&auml;ss <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/kreisschreiben.html" target="_blank" rel="noopener">KS 8</a> ein gewisses Potential f&uuml;r kontroverse Diskussionen haben. Zun&auml;chst gilt es positiv festzuhalten, dass die im Ausland teils etwas kontrovers beurteilte Besteuerungspraxis gem&auml;ss <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/kreisschreiben.html" target="_blank" rel="noopener">KS 8</a> seitens der Eidgen&ouml;ssischen Steuerverwaltung mit Wirkung per 31. Dezember 2019 definitiv aufgehoben worden ist. Damit sind Schweizer Prinzipalgesellschaften steuertechnisch sp&auml;testens seit dem 1. Januar 2020 von der sch&auml;dlichen Fessel einer mutmasslich hybriden Gestaltung befreit.</p> <p>Die Frage bleibt, inwiefern ein Step-up auf der Grundlage einer Immigrationsfiktion allenfalls zu einer sch&auml;dlichen Inkongruenz im Sinne der Anti-Hybrid-Regeln f&uuml;hren k&ouml;nnte, also sozusagen die transformierte tempor&auml;re Fortsetzung der hybriden Gestaltung (inexistente Betriebsst&auml;tte) in die Gegenwart darstellt. Die spezifische Beurteilung ist komplex und h&auml;ngt wesentlich von der individuellen Implementierung und Anwendung der neuen Regelungen im jeweiligen Quellenstaat ab. So fallen Abschreibungen von Verm&ouml;genswerten beispielsweise nicht in den Geltungsbereich der Anti-Hybrid-Regeln von Grossbritannien, welches bekanntlich als eines der ersten L&auml;nder bereits Anfang 2017 ein umfassendes Regelwerk zur Bek&auml;mpfung von hybriden Gestaltungen einf&uuml;hrte.</p> <p>Im Gegensatz dazu steht der Referentenentwurf des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (<a href="https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/ATADUmsG/0-Gesetz.html" target="_blank" rel="noopener">deutsches ATAD-Umsetzungsgesetz</a>).<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a> Dieser sieht f&uuml;r die Anti-Hybrid-Regel einen erweiterten Anwendungsbereich vor, indem diese auch Abschreibungen von Verm&ouml;genswerten erfassen soll, sofern die aktivierten Verm&ouml;genswerte ihrerseits auf einer hybriden Gestaltung (hybrides Instrument oder hybrider Rechtstr&auml;ger) beruhen. Die Regelung d&uuml;rfte in erster Linie auf sogenannte &laquo;IP Onshoring&raquo;-Transaktionen abzielen, bei welchen Immaterialg&uuml;terrechte innerhalb des Konzerns von einem typischerweise substanzschwachen und in einer Steueroase ans&auml;ssigen umgekehrt hybriden Rechtstr&auml;ger (&laquo;Reverse Hybrid&raquo;) zu Verkehrswerten &uuml;bertragen werden. Der Erwerber der Immaterialg&uuml;terrechte verbucht diese zum Verkehrswert und nimmt in der Folge steuerlich wirksame Abschreibungen vor, welche er mit k&uuml;nftigen Lizenzeink&uuml;nften verrechnet. Da derartige Strukturbereinigungen fiskalpolitisch allgemein zu begr&uuml;ssen sind, will der deutsche <a href="https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/ATADUmsG/1-Referentenentwurf_2.pdf?__blob=publicationFile&amp;v=2" target="_blank" rel="noopener">Referentenentwurf (2. Fassung)</a> grunds&auml;tzlich nur diejenigen Transaktionen erfassen, welche ab Inkrafttreten des neuen Gesetzes umgesetzt werden, und jene Transaktionen von der Regelung ausnehmen, welche bereits vor Inkrafttreten vollzogen worden sind. Bestimmte Gegenausnahmen sind allerdings f&uuml;r sogenannte Dauerschuldverh&auml;ltnisse vorgesehen, die ohne wesentliche Nachteile h&auml;tten gek&uuml;ndigt werden k&ouml;nnen. Nach dem letzten <a href="https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/ATADUmsG/1-Referentenentwurf_2.pdf?__blob=publicationFile&amp;v=2" target="_blank" rel="noopener">Referentenentwurf (2. Fassung)</a> betrifft dies grunds&auml;tzlich hybriden Aufwand ab dem und einschliesslich des 1. Januar 2020, was f&uuml;r Schweizer Prinzipalgesellschaften insofern relevant sein k&ouml;nnte, wenn man beim Immigrations-Step-up die Perpetuierung einer sch&auml;dlichen hybriden Struktur erkennen m&ouml;chte. Tats&auml;chlich hat der deutsche Gesetzgeber aber nicht (mehr) die Kraft gefunden, den Referentenentwurf noch vor Jahresende 2020 in ein f&ouml;rmliches Gesetzgebungsverfahren zu &uuml;berf&uuml;hren. Es wird damit eher unwahrscheinlich, dass Deutschland die Anti-Hybrid-Regeln noch mit einer R&uuml;ckwirkung f&uuml;r das Jahr 2020 einf&uuml;hren wird. Es ist allerdings dennoch nicht auszuschliessen, dass die neuen deutschen Besteuerungsregeln &ndash; selbst wenn sie erstmalig f&uuml;r das Jahr 2021 zur Anwendung gelangen &ndash; bez&uuml;glich der Frage, ob sch&auml;dlicher Aufwand vorliegt, wom&ouml;glich trotzdem zum Stichtag 1. Januar 2020 zu pr&uuml;fen w&auml;ren.</p> <p>Auch wenn man gewisse Parallelen zur steuersystematischen Aufdeckung von stillen Reserven bei Beendigung der Prinzipalbesteuerung erkennen will, so sind die folgenden Fragekriterien bei der Beurteilung, ob eine sch&auml;dliche hybride Besteuerungskongruenz vorliegt oder nicht, zu pr&uuml;fen:</p> <ul> <li>Sind steuerwirksame Abschreibungen von Verm&ouml;genswerten (bzw. aufgedeckten stillen Reserven) vom Geltungsbereich der im Quellenstaat anwendbaren Anti-Hybrid-Regel erfasst?</li> <li>Ist f&uuml;r die steuerliche Beurteilung der Vollzugszeitpunkt der Onshoring-Transaktion massgebend? Die Bundespraxis der Prinzipalbesteuerung wurde per 31. Dezember 2019 aufgehoben und die Rechtsgrundlage f&uuml;r die Aufdeckung der stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwertes auf Verm&ouml;genswerten, welche in die Schweiz &uuml;berf&uuml;hrt werden, wurde mit Inkrafttreten der STAF per 1. Januar 2020 geschaffen.</li> <li>Besteht ein hinreichender Nexus zwischen der Zahlung aus dem Quellenstaat und der von der Empf&auml;ngerin steuerwirksam vorgenommenen Abschreibung in der Schweiz? Besteht eine direkte Abh&auml;ngigkeit zwischen der Vornahme der Abschreibung und der Zahlung aus dem Quellenstaat? Eine solche Abh&auml;ngigkeit liegt beim schweizerischen Step-up klarerweise nicht vor; die Abschreibung hat von Gesetzes wegen und unabh&auml;ngig von den vereinnahmten Ertr&auml;gen zu erfolgen.</li> <li>Erfolgt eine volle (d.h. ungek&uuml;rzte) Besteuerung der Zahlung aus dem Quellenstaat f&uuml;r Zwecke der Kantons- und Gemeindesteuern? In dieser Hinsicht k&ouml;nnte das Ergebnis bei Anwendung der Sondersatzl&ouml;sung im Kanton &ndash; im Gegensatz zur Aufdeckungsl&ouml;sung &ndash; unter Umst&auml;nden beg&uuml;nstigt werden.</li> </ul> <h4>4.4.2 Fazit</h4> <p>Es zeigt sich, dass die Fragestellung, ob es bei einem Step-up gest&uuml;tzt auf die Immigrationsfiktion zu einer sch&auml;dlichen Inkongruenz im Sinne der Anti-Hybrid-Regeln kommen kann, vielschichtig ist und sich nicht in allgemein g&uuml;ltiger Weise beantworten l&auml;sst. Eine verl&auml;ssliche Antwort darauf l&auml;sst sich nur dann ergr&uuml;nden, wenn alle massgebenden Aspekte (insbesondere die oben dargelegten Fragestellungen) sachgerecht in die Beurteilung einbezogen und entsprechend gew&uuml;rdigt werden.</p> <h2>5. Schlussfolgerung</h2> <p>Die Schweiz hat mit der STAF ihre Steuergesetzgebung den internationalen Entwicklungen angepasst. Insbesondere die hierbei erlassenen &Uuml;bergangsbestimmungen f&uuml;r bisher privilegiert besteuerte Gesellschaften erlauben einen schonenden &Uuml;bertritt von der privilegierten in die ordentliche Besteuerung. Die &Uuml;bergangsbestimmungen sind letztlich aber nur so viel Wert, als dass sie mit den internationalen Regelungen &ndash; jeweils in Bezug auf den konkreten Einzelfall &ndash; im Einklang stehen.</p> <p>In Anbetracht der obigen Ausf&uuml;hrungen gibt es gute Argumente daf&uuml;r, dass die Sondersatzl&ouml;sung, der altrechtliche Step-up sowie der Immigrations-Step-up f&uuml;r Prinzipalgesellschaften zu keinen hybriden Gestaltungen im Sinne von <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1" target="_blank" rel="noopener">Aktionspunkt 2</a> des OECD BEPS-Projektes f&uuml;hren sollten. Das Ermessen der L&auml;nder bei der Umsetzung der entsprechenden Bestimmungen l&auml;sst diesbez&uuml;glich aber keine allgemein g&uuml;ltige Aussage zu. Die jeweiligen Gestaltungen sind daher stets im Einzelfall und aufgrund der lokalen Gesetzgebung im Quellenstaat auf deren Konformit&auml;t mit den einschl&auml;gigen Anti-Hybrid-Bestimmungen zu &uuml;berpr&uuml;fen. Daneben sind auch stets weitere Abzugsbeschr&auml;nkungen im Ausland im Auge zu behalten, wie zum Beispiel die deutsche Lizenzschranke, die nicht (prim&auml;r) von dem Vorliegen eines hybriden Elements abh&auml;ngt.</p></article>